I SA/Wr 802/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi: M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. T. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w J., w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: OP) postanowieniem z dnia [...].07.2017 r. wszczął z urzędu wobec M. T. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Postanowienie to – zgodnie z art. 150 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 OP zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 20 lipca 2017 r. na ostatnio zgłoszony adres zamieszkania, tj. [...], [...] W. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US w J. decyzji z [...] kwietnia 2018 r. określającej M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 78.791 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę. Decyzja ta została zgodnie z art. 150 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 OP doręczona pełnoletniemu domownikowi (pani I. T.) w dniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. (K- 413-414 akt adm.). Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia oraz terminie do jego wniesienia. 1.2. W dniu 17 maja 2018 r. do Naczelnika US w J. wpłynęło (nadane w urzędzie pocztowym dniu 15 maja 2018 r.) odwołanie Strony od decyzji wymiarowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i oświadczeniem matki podatnika - Pani I. T. o poinformowaniu syna i przekazaniu mu korespondencji z Urzędu Skarbowego w dniu 11 maja 2018 r. W odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 21 § 3 , art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 210 a także przepisów Kodeksu Dobrej Administracji. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało przekazane zgodnie z właściwością do organu odwoławczego. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2018 r. zostało złożone po upływie (przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 OP) terminu do dokonania tej czynności. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostało doręczone Podatnikowi w dniu 6 lipca 2018 r. z uzasadnieniem, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. nastąpiło skuteczne doręczenie (pełnoletniemu domownikowi) decyzji organu pierwszej instancji (z dnia [...] kwietnia 2018 r.), co skutkuje uznaniem, że odwołanie Podatnika z [...] maja 2018r. zostało wniesione po terminie. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wniosku o przywrócenie terminu prowadzone jest odrębne postępowanie. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] czerwca 2018 r. – stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu, wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stawiając zarzuty dotyczące: - naruszenia art. 162 OP w związku z art. 223 OP - poprzez nieuznanie zasadności wniosku o przywrócenie terminu a tym samym błędne wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania; - naruszenie dyspozycji art. 120 OP a mianowicie naruszenie zasady praworządności poprzez wydanie postanowienia pomimo nie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie; - naruszenia zasady legalizmu, co świadczy o przedwczesności postępowania; - niezastosowanie zasady "In dubio pro tributario", a zatem nieprzyjęcie argumentacji strony. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że potraktowano go jak podmiot bez prawa do przedstawienia swoich racji i wyjaśnienia okoliczności sprawy o czym świadczy brak przeprowadzenia postępowania przed wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący uważa, że przedstawione przez niego okoliczności (praca za granicą, oświadczenie mamy) świadczą o braku jego winy w uchybieniu terminu, zatem organ kierując się zasadą "in dubio pro tributario" powinien uznać, że termin do złożenia odwołania został zachowany. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. 3.3 Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu przepisem art. 228 OP, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). 3.4 Ocenę, czy termin do wniesienia odwołania został zachowany należy rozpocząć od sprawdzenia formalnej poprawności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję i zawartego w niej pouczenia o środkach i terminach zaskarżenia. W tym zakresie nie ma między stronami sporu, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika US w J. Z [...] kwietnia 2018 r. została doręczona w dniu 24 kwietnia 2018 r. pełnoletniemu domownikowi – matce podatnika, Pani I. T.. Adres na jaki doręczono przesyłkę: [...], [...] W. został zgłoszony do właściwego organu podatkowego jako adres zamieszkania Podatnika. Z powodu nieobecności adresata (Podatnika) w miejscu zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju – zgodnie z dyspozycją art. 149 OP – pisma doręcza się za pokwitowaniem m.in. pełnoletniemu domownikowi, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Prawidłowe doręczenie pisma w tym trybie (art. 149 OP) powoduje, że od daty doręczenia biegnie termin do wniesienia odwołania o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 OP, przy czym bez znaczenia jest, kiedy Strona fizycznie otrzyma przesyłkę zawierającą decyzję. W spornej tu sprawie przesyłkę skierowaną na adres zamieszkania Podatnika odebrała jego matka, zobowiązując się do przekazania przesyłki adresatowi, zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 25 kwietnia 2018 r. a upłynął w dniu 8 maja 2018 r. Natomiast odwołanie (jak wynika ze stempla pocztowego) zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 maja 2018 r. (wpłynęło do organu 17 maja 2018 r.). Z zestawienia tych dat wynika niewątpliwie, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu przewidzianego w art.223 §2 OP. W takiej sytuacji – w przypadku wniesienia odwołania po terminie, organ właściwy do rozpoznania odwołania (tj. organ odwoławczy) jest zobligowany do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to odnosi się w sposób formalny do okoliczności związanych ze skutecznością (prawidłowością) doręczenia decyzji i zachowaniem terminu ustawowego od wniesienia odwołania. Jest ono niezależne od postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Po to jednak aby organ mógł rozważyć przesłanki zawarte we wniosku Strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, konieczne jest stwierdzenie, że rzeczywiście termin ten nie został zachowany. Na tym etapie postępowania organ nie rozważa okoliczności związanych z zawinieniem Strony ani nie odnosi się do argumentacji wniosku o przywrócenie terminu. Bada jedynie dokumentację aktową, weryfikując, czy przesyłka została skierowana do Strony, na prawidłowy adres, komu została doręczona i w jakim dniu. Stąd bezzasadne – w ocenie Sądu - są zarzuty Skarżącego odnoszące się do naruszenia art. 120 i art. 162 OP, oparte na argumentacji, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i nie badał zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Tak sformułowane zarzuty Strony będą przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ich ocena jest jednak możliwa i uzasadniona dopiero po stwierdzeniu, że termin istotnie nie został zachowny. I tylko ta okoliczność, dotycząca prawidłowości stwierdzenia organu, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania – jest przedmiotem oceny Sądu w tym postępowaniu. Sąd nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. , bowiem została o nim prawidłowo zawiadomiona 20 lipca 2017 r. Nie ma też wątpliwości, że adres ([...], [...] W.) na jaki była mu doręczana korespondencja został przez niego zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu. Pomimo okoliczności związanych z pracą za granicą, Skarżący nie zgłosił organowi innego adresu dla doręczeń. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w art. 146 – 150 szczegółowe zasady doręczania pism osobom fizycznym, wśród których przewidziany jest przyjęty przez organ podatkowy w tej sprawie - tryb doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi (art.149 OP) i organ wyczerpał określone tam przesłanki skutecznego doręczenia. Skarżący nie kwestionuje też daty (24 maja 2018 r.) w jakiej przesyłka została doręczona jego matce, jako pełnoletniemu domownikowi, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru (K 413-414 akt adm.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że przesyłka zawierająca odwołanie i wniosek o przywrócenie uchybionego terminu została nadana w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 maja 2018 r. podczas, gdy ustawowy termin minął w dniu 8 maja 2018 r. Niewątpliwie zatem, odwołanie zostało wniesione po terminie, co zasadnie stwierdził właściwy w sprawie organ II instancji, w przewidzianej prawem formie ostatecznego postanowienia (art.228 §1 pkt 2 i §2 OP). 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 162 § 1 OP poprzez uznanie przez organ, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wskazać należy, że przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane przez organ podatkowy na podstawie art. 228 § 2 OP. Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem przywołany zarzut dotyczyć mógłby wyłącznie tego postanowienia. Wskazać w tym miejscu należy na brzmienie przepisu art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie). Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (wyrok NSA z dnia 09.01.2018 r. sygn. akt II GSK 4066/17, podobnie NSA w wyrokach: z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II OSK 717/16 oraz z dnia 09.11.2017 r., sygn. akt I FSK 1144/17; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie, okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest wniesienie przez Skarżącego skargi na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego, poza zakresem zaskarżenia, a tym samym poza granicami rozpoznawanej tu sprawy sądowo-administracyjnej, znajduje się kwestia oceny legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 162 w związku z art. 223 OP, bowiem zasadność argumentów zawartych we wniosku o przywrócenie terminu jak i kwestia zawinienia Strony w niedochowaniu terminu – nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. 3.6. W ocenie Sądu – nie ma też podstaw do uznania zarzutu naruszenia zasady praworządności i legalizmu wynikającej z art. 120 OP. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ powołał właściwe w tym zakresie podstawy prawne a rozstrzygnięcie oparł na zgromadzonych w sprawie dowodach, wśród których najistotniejsze były: dowód doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.) oraz potwierdzenie (z datą) nadania przesyłki zawierającej odwołanie od przedmiotowej decyzji. Na gruncie powyższych okoliczności faktycznych i w ramach obowiązujących w tym zakresie przepisów proceduralnych - organ nie naruszył ani zasady praworządności ani zasady legalizmu, bowiem ustalenie stanu faktycznego zostało oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach, których Skarżący nie kwestionuje, zaś okoliczności związane z zawinieniem w uchybieniu terminu i okolicznościami uzasadniającymi jego przywrócenie – co już wcześniej Sąd akcentował - nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. Zarzut naruszenia zasady legalizmu byłby natomiast uzasadniony właśnie wówczas, gdyby organ oceniał te przesłanki w tym postępowaniu, zamiast w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 3.7. Równie bezzasadny jest zarzut dotyczący nie zastosowania zasady "In dubio pro tributario". Zasada ta – wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej, może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie jest to zatem sytuacja, w której do oczywistego, bo wynikającego z dokumentów stanu faktycznego, organ zastosował nie budzące wątpliwości, jednoznacznie brzmiące przepisy procesowe i wywiódł z nich prawidłowe skutki prawne (art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 OP). Całkowicie nieuzasadniona i błędna jest argumentacja skargi, że skoro organ I instancji przyjął przedmiotowy wniosek, to cyt.: "czyli uznał, że zostało uprawdopodobnione przez stronę, uchybienie terminu bez własnej winy i tym samym prawidłowo zostało przesłane odwołanie". Przyjęcie do rozpatrzenia wniosku Strony nie oznacza jego uwzględnienia. W tej sprawie właściwy był wyłącznie organ odwoławczy a zakres orzekania w tej sprawie został określony w art. 228 § 1 OP. Jako równie bezzasadne Sąd ocenił pozostałe zarzuty skargi jak i wniosek o przesłuchanie Strony, którego Sąd nie tylko nie uznał za zasadny, ale też nie mógł uwzględnić z uwagi na art. 106 § 3 P.p.s.a., który tylko wyjątkowo dopuszcza w postępowaniu sądowym wyłącznie dowodów z dokumentów a takim dowodem nie jest przesłuchanie. W konsekwencji - zdaniem Sądu - zasadnie uznał organ, że przesyłka zawierająca decyzję wymiarową została skutecznie doręczona w dniu 24 kwietnia 2018 r. w trybie art. 149 OP pełnoletniemu domownikowi, zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 maja 2018 r. W konsekwencji - odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 15 maja 2018 r. zostało wniesione po terminie – stąd zasadnie – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP - organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 3.8. Mając na względzie powyższe rozważania i wynikającą z nich ocenę prawną, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za wydane z naruszeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.