I SA/Wr 803/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Grzelak, Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Protokolant - Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...]Nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 428,10 (czterysta dwadzieścia osiem złotych dziesięć groszy) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje opisane w pkt I nie podlegają wykonaniu. Małżonkowie G. i K. K. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r. na formularzu PIT-31, w którym wykazali łączne dochody w kwocie [...]. Na wysokość tego dochodu składał się dochód osiągnięty przez żonę skarżącego w wysokości [...]oraz przez skarżącego osiągnięty w kraju w kwocie [...]oraz w USA w wysokości [...]. Od uzyskanego dochodu podatnicy odliczyli kwotę [...] z tytułu dokonanej przez G. K. darowizny oraz kwotę [...]z tytułu opłaconych przez podatniczkę na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa (D. Izba Lekarska). Łączny dochód do opodatkowania po uwzględnieniu w/w odliczeń podatnicy wykazali w kwocie [...] oraz obliczyli należny podatek w kwocie [...], który pomniejszyli o odliczenia z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych w kwocie [...] (podatnik) i w kwocie [...] (podatniczka) oraz o odliczenie z tytułu dokształcenia i doskonalenia zawodowego w kwocie [...] (podatniczka). W ostateczności w zeznaniu małżonkowie wykazali należny podatek w kwocie [...]. Postanowieniem z dnia [...]Urząd Skarbowy W.-Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatników w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Decyzją z dnia [...]Nr [...]organ I instancji określił podatnikom G. i K. K. należny podatek dochodowy za 1998r. w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uzyskany przez skarżącego dochód w USA pomniejszyć o równowartość diet i równowartość wydatków określonych w odrębnych przepisach. Powołał się organ na art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Po uwzględnieniu wyżej wspomnianych pomniejszeń przychód uzyskany w USA podlega przeliczeniu na złote polskie, a następnie określa się koszty uzyskania tego przychodu. Tak ustalony dochód stanowi zdaniem Urzędu Skarbowego podstawę opodatkowania. W wyniku weryfikacji wykazanych przez podatników w zeznaniu podatkowym odliczeń od dochodu i od podatku Urząd nie uznał odliczenia od dochodu kwoty [...]z tytułu darowizny na rzecz B. M., gdyż darowizny tej dokonano na rzecz osoby fizycznej na co nie zezwala art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uznano również odliczenia od podatku w wysokości [...]z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych skarżącego, który poddał się leczeniu stomatologicznemu w USA, a odliczeniu zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. d) w/w ustawy podlegają wydatki poniesione w Polsce na odpłatne świadczenia zdrowotne określone przez polskie przepisy. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się do Izby Skarbowej. Zakwestionował w odwołaniu sposób obliczenia swojego dochodu uzyskanego w USA. Nie zgodził się również z nie uznaniem przez Urząd Skarbowy wykazanych w zeznaniu odliczeń od dochodu i od podatku. Zaskarżoną decyzję podatnik uważa za wydaną z naruszeniem prawa a przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 9 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy. Zdaniem strony odwołującej się zwiększenie przez organ I instancji uzyskanego w USA dochodu wynika z nieprecyzyjnego posługiwania się podstawowymi pojęciami ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania niektórych przepisów ustawy i rozporządzenia. Jak wywodzi strona przepisy ustawy mówią o przychodach w walutach obcych, natomiast nigdzie nie wspomina się o dochodach w walutach obcych. Nadto o dochodach można mówić po uprzednim określeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów nawet wtedy, gdy źródło przychodów położone jest za granicą. Skarżący zarzuca Urzędowi Skarbowemu że operuje pojęciami przychód i dochód z dużą dowolnością. Strona odwołująca wskazuje nadto, iż organ podatkowy I instancji niewłaściwie jej zdaniem zastosował art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 9 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w celu wykonania niektórych przepisów tej ustawy, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu w USD, po odliczeniu przysługujących na podstawie odrębnych przepisów, diet i stawek ryczałtowych na zakwaterowanie w łącznej kwocie [...]. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania miał wpływ na zwiększenie dochodu do opodatkowania. Zdaniem skarżącego powyższe odliczenia winny być zastosowane po ustaleniu wysokości uzyskanego w USA dochodu, czyli po uprzednim odliczeniu od przychodu kosztów uzyskania. Podatnik nie zgadza się również z nie uznaniem przez organ I instancji odliczenia od dochodu G. K. darowizny dokonanej na rzecz B. M. Darowizna ta jak podnosi została dokonana na rachunek bankowy należący do Fundacji Na Rzecz Chorych z Nowotworami Krwi w W. ze wskazaniem nazwiska potrzebującej, co nie oznacza że darowizna ta była przekazana osobie fizycznej. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu I instancji, który nie uznał odliczenia od podatku wydatku poniesionego przez nią na leczenie stomatologiczne w USA, kwestionując zarówno dochód poniesienia wydatku jako nie odpowiadający polskim przepisom jak i sam fakt korzystania z usług lekarzy działających w oparciu o nie polskie przepisy. Zdaniem podatnika spełnił wymogi określone w art. 27a, (ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podnosił nadto, iż przepisy o lekarzach prowadzących praktykę indywidualną zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza lub o wykonywaniu praktyki dentystycznej na rzecz podatnika nie żądają by były to przepisy polskie, jak wskazuje Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa we W. decyzją z [...] Nr [...]uchyliła decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...]zaległość podatkową w wysokości [...]i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]. Organ odwoławczy podniósł iż z literalnego brzmienia art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączona jest ta część dochodów, która odpowiada iloczynowi kwoty diet i liczby dni za które wykonywana była praca lub pobierane było stypendium. Zgodnie zaś z art. 26 powołanej wyżej ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony między innymi zgodnie z art. 9 ustawy na mocy którego opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zatem jak wywodzi organ odwoławczy w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami wynagrodzenie uzyskane przez stronę w walucie obcej należy pomniejszyć o wyrażoną również w walucie obcej równowartość diet przysługujących na dany miesiąc (okres) oraz zryczałtowaną stawkę za zakwaterowanie. Następnie tak pomniejszone wynagrodzenie w walucie obcej przelicza się na złote polskie według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłoszonych przez NBP. Od tak ustalonego wynagrodzenia stanowiącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości ustalonej art. 22 ust. 9 ustawy. Otrzymana różnica pomiędzy przychodem a kosztami stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Skoro zaś z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączona jest część dochodu uzyskanego w walucie obcej, stanowiąca równowartość diet i ryczałtu za zakwaterowanie które przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej ustalone zostały w walutach 136 krajów to skoro wysokość diet oraz ryczałtu uzyskana jest w walucie obcej, to nie ma uzasadnienia do przeliczenia jej na złote polskie. Zdaniem Izby Skarbowej nie jest uzasadniony zarzut podatnika iż wydatek poniesiony na leczenie stomatologiczne w USA podlega odliczeniu od podatku z tytułu odpłatnego świadczenia zdrowotnego. Zgodnie bowiem z art. 27a (ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż chodzi o niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej działające w Polsce i na zasadach określonych w polskich przepisach, a także o lekarzy i lekarzy dentystów prowadzących praktykę indywidualną zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza lub o wykonywaniu praktyki dentystycznej. Izba Skarbowa uznała zaś iż darowizna przekazana przez podatniczkę podlega odliczeniu od dochodu, mimo że rachunek bankowy na który została przekazana zawiera też imienne wskazanie osoby "SOS" M. B. Wiadomym bowiem jest jak podkreślił organ odwoławczy iż fundacje zebrane przez darczyńców środki pieniężne przeznaczają na leczenie wielu chorych i potrzebujących, a nie tylko dla osoby wskazanej w numerze rachunku bankowego. W ostateczności dochód małżonków K. został zmniejszony do kwoty [...]a odsetki za zwłokę do kwoty [...]. Decyzję Izby Skarbowej podatnik K. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie podatnika organy podatkowe naruszyły prawo przez niewłaściwe zastosowanie At. 9 ust. 2, 11, 12 ust. 1, 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 9 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy..... Ponowił argumentację przywołaną w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r. (Dz. U. 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.) stanowi, że osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższa regulacja wskazuje jednoznacznie, że jedną z podstawowych przesłanek prawnych która przesądza o tym, czy dana osoba podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest kryterium miejsca zamieszkania tej osoby. Z kolei na podstawie art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy zwalnia się od podatku "część dochodów osób o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendium w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymane stypendium. Z powyższej regulacji wynika iż osoby fizyczne na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, a więc mających miejsce zamieszkania na terytorium RP zostały w sposób preferencyjny potraktowane w przypadku czasowego przebywania za granicą w celach naukowych, oświatowych lub w pracy. Powyższy przepis jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania powinien być interpretowany w sposób ścisły. Powoływany wyżej przepis stanowi iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób...... Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia pojęcie przychodu od pojęcia dochodu. I tak w myśl art. 11 tejże ustawy przychodami ...... są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń. W myśl zatem tejże definicji przychodem podatnika uzyskanym poza granicami kraju w rozpatrywanym roku podatkowym stanowiła kwota łączna [...]. Zgodnie zaś z art. 9 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Pkt 2 tegoż przepisu podaje definicję dochodu stanowiąc, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; Skoro zatem ustawodawca stanowi iż w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wolna od podatku jest część dochodu to zdaniem Sądu należy użyte w tym przepisie pojęcie dochodu rozumieć tak jak go definiuje art. 9 pkt 2 tejże ustawy. Na gruncie zaś wykładni językowej oraz języka prawnego pojęcie dochodu jest jednoznaczne. Zatem organy podatkowe winny ustalić w pierwszej kolejności dochód jako podstawę opodatkowania, a następnie dopiero określić wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku. W tym miejscu należy przywołać fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa zgodnie z którą zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN. z 22.10.1992r. sygn. akt III ARN 50/92 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994r. zeszyt 2 poz. 24). Innymi słowy skoro art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wyjaśnienie pojęcia dochodu w rozumieniu tej ustawy to nie sposób inaczej rozumieć tego pojęcia niż określony w powyższej regulacji. Rozumienia pojęcia dochodu nie może zmieniać fakt iż wysokość diet oraz limity ryczałtów za zakwaterowanie Minister Pracy i Polityki Socjalnej określił w rozporządzeniu z dnia 4 czerwca 1997r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - M.P. nr 34 poz. 328 oraz rozporządzenia z dnia 3 lipca 1998r. M.P. Nr 89 poz. 568 w walutach poszczególnych krajów. Zwrócić nadto należy uwagę, iż ustawodawca w art. 21 regulującym zwolnienia przedmiotowe stanowi iż wolne od podatku dochodowego są w niektórych przypadkach jak rozpatrywany w niniejszej sprawie "dochód", a w innych stanowi iż wolny od podatku jest "przychód" - pkt 30, 31, 31 ......... Uznać należy iż racjonalny ustawodawca użył tych dwóch pojęć tj. "dochód" i "przychód" właśnie w celu ich interpretacji zgodnie z przyjętą w tejże ustawie definicją tych pojęć. Mając zatem powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a ustawy prawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie zaś o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, a orzeczenie o tym, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.