I SA/Wr 804/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2021 r nr 0201-IOA.4105.133.2021 w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi K. K. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ) z dnia 9 czerwca 2021 r., nr 0201-IOA.4105.133.2021 – stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu, nr 0222-SPA.4105.43-44.2020.13.MM z 5 lutego 2021 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2018 r. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, że ww. decyzja podatkowa z dnia z 5 lutego 2021 r., została skierowana na adres przedsiębiorstwa skarżącego (ul. [...], [...] N.) i doręczona 25 lutego 2021 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), tj. w drodze prawnej fikcji doręczenia. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zgodnie z adnotacją na ZPO, z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie 19 lutego 2021 r. Z powodu niepodjęcia przesyłki, 26 lutego 2021 r. została ona zwrócona do nadawcy tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu w związku z powyższym decyzję podatkową należy uznać za doręczoną 25 lutego 2021 r. (14 dni od [pierwszego] awizowania przesyłki 11 lutego 2021 r.). Wskazał organ, że stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zatem w rozpatrywanej sprawie ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był 11 marca 2021 r. W tym terminie odwołania nie wniesiono. Odwołanie od ww. decyzji podatkowej skarżący nadał w urzędzie pocztowym w dniu 22 kwietnia 2021 r. - wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu skarżący podniósł, że o istnieniu decyzji podatkowej dowiedział się dopiero w dniu 7 kwietnia 2021 r., po skontaktowaniu się telefonicznie z pracownikiem urzędu skarbowego. Skarżący od kilkunastu lat przebywa na stałe poza granicami kraju, w N.(1) Jest również rezydentem podatkowym rozliczającym się we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w kraju, który dysponuje adresem zamieszkania w N.(1), którym to adresem podatnik się posługuje. Podkreślił, że w lutym 2021 r. (w dacie wysłania zaskarżonej decyzji) przebywał w N.(1), a z uwagi na sytuację związaną z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 i związanymi z tym obostrzeniami, zwłaszcza po stronie N.(1) i wprowadzeniem lockdownu, nie miał możliwości przyjazdu do kraju. Starał się przyjeżdżać do kraju raz w miesiącu, jednakże decyzja władz N.(1) o zamknięciu granic uniemożliwiła taką podróż w lutym 2021 r. Wskazał również, że pieczę nad jego działalnością w Polsce sprawuje pod jego nieobecność brat, upoważniony do tego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego. W skarżonym postanowieniu organ wskazał, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, które należy wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Powołując przepisy art. 144 O.p. – 150 O.p. organ wskazał, że decyzja podatkowa została zgodnie z tymi regulacjami doręczona skutecznie 25 lutego 2021 r. w drodze fikcji doręczenia. Skoro termin do wniesienia odwołania upłynął po 14 dniach, tj. 11 marca 2021 r., skarżący nadając odwołanie w dniu 22 kwietnia 2021 r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu), niewątpliwie uchybił terminowi do wniesienia odwołania, co stwierdzono zaskarżonym w sprawie postanowieniem. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu zostanie rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem. W skardze do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 162 O.p. przez przyjęcie takiego pojęcia winy, które prowadzi w istocie do fasadowości tej regulacji prawnej; 2) art. 122 O.p. poprzez niezbadanie przez organ stanu faktycznego i prawnego sprawy w ujęciu całościowym, w szczególności poprzez brak pogłębionej analizy przyczyn nieodebrania przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję; 3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie i nie dopuszczenie dowodów z przedłożonych przeze mnie dokumentów i co najmniej przedwczesne wydanie zaskarżonego postanowienia; 4) art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 5) art. 180 O.p. w zw. z art. 181 O.p. , art. 187 § 1 O.p. i art. 2a O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, nadto dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego. Strona wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadka brata skarżącego, na okoliczność odmowy wydania temu ostatniemu w urzędzie pocztowym przesyłki zawieraj decyzją podatkową, pomimo okazania pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący przebywa poza granicami kraju, a do wykonywania działalności gospodarczej w jego imieniu upoważnił brata, przy czym upoważnienie, udzielone w formie aktu notarialnego, obejmuje także odbiór korespondencji z urzędów. Pracownik urzędu pocztowego pomimo okazania mu pełnomocnictwa odmówił wydania przesyłki zawierającej decyzję podatkową, domagając się okazania mu pełnomocnictwa pocztowego. Skarżący o istnieniu decyzji dowiedział się z rozmowy telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego w dniu 7 kwietnia 2021 r. Ze względu na panującą sytuację epidemiologiczną oraz uszkodzenie samochodu, nie mógł jednak osobiście przyjechać do Polski. Odmówiono mu natomiast udzielenia telefonicznie informacji o treści decyzji. Jak wskazano w skardze (k. 5 i k. 18 akt sądowych), skarżący poprosił pracownika urzędu skarbowego, o przesłanie mu kserokopii przedmiotowej decyzji. Organ podatkowy w dniu 15 kwietnia 2021 r., doręczył stronie kserokopię decyzji wraz z pismem przewodnim z dnia 8 kwietnia 2021 r., którą to przesyłkę odebrał brat skarżącego; za chybiony należy uznać argument organu podatkowego, że ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był dzień 11 marca 2021 r.; nie można potraktować prośby telefonicznej jako wniosku o uzyskanie kserokopii przedmiotowej decyzji, ponieważ nie został zobligowany do zapłacenia za wydanie kserokopii; skarżący w dacie doręczeń przebywał poza terytorium RP; organ nie zbadał tych okoliczności; organ powinien ocenić, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy; kiedy brat skarżącego odebrał kserokopię decyzji, w ustawowym terminie skarżący złożył wniosek o przywrócenia terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem; dopiero w dacie jej doręczenia skarżący mógł zapoznać się z treścią decyzji. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W sprawie, organ stwierdził, że skarżącemu prawidłowo doręczono decyzję podatkową 25 lutego 2021 r., w drodze tzw. prawnej fikcji doręczenia. Skarżący nadając w urzędzie pocztowym odwołanie od decyzji podatkowej dopiero 22 kwietnia 2021 r., niewątpliwie, w ocenie organu, uchybił przewidzianemu w przepisie 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania. Wywodził organ, że uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (tj. stwierdzające fakt wniesienia odwołania po terminie). Zaskarżone w sprawie postanowienie jest więc prawidłowe. Natomiast przyczyny spóźnienia będą rozpoznane w odrębnym postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze skarżący opisując zastosowany sposób doręczenia mu decyzji podatkowej, starał się wykazać, że odwołanie wniósł w terminie 7 dni od faktycznego zapoznania się z treścią decyzji oraz starał się wykazać, że wcześniejsze zapoznanie się z decyzją nie było możliwe z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem skarżącego organ wydając postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, powinien mieć na uwadze te okoliczności. Sąd wskazuje, że oczywiście rację ma organ podatkowy, iż wskazane w skardze okoliczności powinny zostać ocenione przez organ w trakcie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a nie w postępowaniu dotyczącym prostego stwierdzenia uchybienia terminowi. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi uzależnione było wyłącznie od ustalenia, że strona przekroczyła termin do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu. Obowiązek jego wydania, w przypadku przekroczenia przez podatnika terminu, nakłada na organ przepis. Okoliczności dotyczące przyczyny spóźnienia się podatnika ze złożeniem środka odwoławczego, powinny zaś być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu. Sąd wskazuje, że z akt administracyjnych sprawy wynika jednak, że wbrew stanowisku organu, skarżący wniósł odwołanie w terminie. Stwierdzenie Sądu uprawnione jest po pierwsze oceną, iż decyzja podatkowa, zgodnie z przepisami o doręczeniach, wbrew stanowisku organu, nie została skarżącemu doręczona skutecznie w dniu 25 lutego 2021 r. Po drugie, zgodnie z przepisami, decyzja została mu doręczona w dniu 15 kwietnia 2021 r. Skarżący wnosząc odwołanie w dniu 22 kwietnia 2021 r., a więc w terminie 7 dni od doręczenia mu decyzji, oczywiście nie naruszył przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Istotny w niniejszej sprawie fragment procedury dotyczącej doręczania pism podatnikom uregulowany jest w art. 148 § 1 i § 2 O.p. i art. 150 1 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z art. 148 § 2 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (tj. niemożności doręczenia pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju) lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ww. art. 150 § 1 O.p., odsyła do art. 149 § 1 O.p. (niemożność doręczenie w miejscu zamieszkania). Nie odsyła już natomiast do art. 149 § 2 O.p. (niemożność doręczenie w miejscu prowadzenia działalności). Oznacza to, że w przypadku niemożności doręczenia w miejscu zamieszkania podatnika, można zastosować doręczenie w trybie "podwójnego awiza" (art. 150 § 1 O.p. w związku z art. 149 § 1 O.p.). Natomiast w przypadku w przypadku niemożności doręczenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, brak jest możliwości doręczenia w trybie "podwójnego awiza" (art. 150 § 1 O.p. bez związku z art. 149 § 2 O.p.). W sprawie istotne jest, że organ podatkowy skorzystał z alternatywnego trybu doręczenia podatnikowi będącym osobą fizyczną decyzji podatkowej, kierując ją na adres działalności gospodarczej podatnika (art. 148 § 2 O.p.), zamiast wykorzystać tryb podstawowy i skierować decyzję na adres zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.). Jest przy tym niesporne i wynika to wprost z akt administracyjnych, że miejsce zamieszkania skarżącego – poza granicami kraju- było organom znane. Podkreślenia wymaga przy tym, że w toku całego postępowania organy wadliwie adresują korespondencję wskazując jako adresata firmę skarżącego. Tymczasem zgodnie z art.133 § 1 O.p. stroną w sprawie jest podatnik, a więc osoba fizyczna nie zaś firma, która nie ma zdolności do czynności prawnych. Z pism stron i akt administracyjnych wynika, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas próby doręczenia przesyłki zawierającej decyzję, nie zastano osoby czynnej uprawnionej do odbioru korespondencji. W związku z tym w miejscu tym dwukrotnie pozostawiono zawiadomienie (awizo) o możliwości odebrania korespondencji w urzędzie pocztowym, a następnie zwrócono nieodebraną przesyłkę do nadawcy. Jak jednak wcześniej wskazano, z przepisów wynika, iż ww. tryb doręczenia w drodze tzw. podwójnego awizowania (art. 150 § 1 O.p.), możliwy jest tylko w przypadku skorzystania przez organ z podstawowego trybu doręczenia, tj. skierowania przesyłki na adres zamieszkania w kraju podatnika będącego osobą fizyczną (kwestia przepisów o doręczeniach, jakie należy zastosować w przypadku podatnika posiadającego stałe miejsce zamieszkania za granicą jest w niniejszej sprawie sądowej nieistotna). Przepisy nie przewidują natomiast możliwości doręczenia przesyłki w trybie "podwójnego awiza", w przypadku skorzystania przez organ z alternatywnej formy doręczenia, tj. skierowania przesyłki do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (lub pracy) takiego podatnika. W tym ostatnim przypadku, aby przesyłkę uznać za skutecznie doręczoną, podatnik musi odebrać ją osobiście lub odebrać ją musi osoba tzw. osoba czynna w przedsiębiorstwie podatnika, uprawniona do odbioru korespondencji. Także w orzecznictwie zauważa się, że konsekwencją wyboru przez organ jako miejsce doręczenia korespondencji dla skarżącego adresu miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest to, że warunkiem skuteczności takiego doręczenia jest doręczenie pisma adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2019 r., II GSK 1753/17 LEX nr 2737248 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 510/21 i powołane w nim orzecznictwo, dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) Zatem, w sprawie nie można przyjąć, jak twierdzi organ, że przesyłka zawierająca decyzję podatkową została doręczona skarżącemu w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w dniu 25 lutego 2021 r. w drodze prawnej fikcji doręczenia. Natomiast z akt administracyjnych wynika, że organ na skutek interwencji skarżącego ponownie skierował na adres działalności gospodarczej skarżącego decyzję podatkową. Tym razem, w dniu 15 kwietnia 2021 r., decyzja została odebrana osobiście przez brata skarżącego, który z upoważnienia skarżącego prowadzi w kraju jego interesy. Zgodnie z art. 148 § 2 O.p. "pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane (...) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". W orzecznictwie przyjmuje się, a Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, iż przyjąć należy, że: "osoba upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji", o której mowa w ww. przepisie, to: 1) "osoba upoważniona przez pracodawcę adresata" – w przypadku doręczenia dokonywanego w miejscu pracy adresata; a także: 2) "osoba upoważniona przez adresata będącego pracodawcą" – w przypadku doręczenia na adres działalności adresata (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Jeżeli osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać korespondencję wskazując, że jest zatrudniona w tym miejscu przez adresata, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń (tak NSA w wyroku z 27 września 2019 r., sygn. akt II GSK 1753/17, LEX nr 2737248, dotyczący sytuacji doręczenia pisma na adres działalności adresata). Przy czym skuteczne doręczenie adresatowi pisma organu podatkowego, poprzez doręczenie osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy - w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 193/17, LEX nr 2774720, dotyczący sytuacji doręczenia pisma na adres pracodawcy adresata; miejsca pracy adresata). W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło dopiero 15 kwietnia 2021 r.. Wobec tego skarżący wnosząc odwołanie w dniu 22 kwietnia 2021 r. wniósł ten środek odwoławczy w terminie. Sąd wskazuje również, że z potwierdzenia odbioru decyzji znajdującego się w aktach administracyjnych (ZPO k. 366) wynika, że stronie doręczono odpis decyzji, a nie kserokopię, jak to strona sugerowała w skardze. Powyższe oznacza, że organ dopuścił się naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., art. 148 § 2 pkt 2 O.p. i art. 150 § 1 O.p. W stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania co prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.