I SA/Wr 807/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Asystent sędziego - Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z/s w P. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] (nr [...]) o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki, które zakończyło się w dniu [...] wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2011 r. w kwocie 682 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 4.163.500 zł (VAT 957.605 zł) wystawionej przez B sp. z o.o. z tytułu sprzedaży na rzecz A sp. z o.o. nieruchomości położonej w miejscowości P., gmina K. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej fakturze została wskazana nierzeczywista cena nieruchomości. W wyniku wniesienia przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] ([...]) uchylił – z powodów proceduralnych – decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego m.in. dokonanie oceny i charakteru nabycia spornej nieruchomości, a w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wskazał na możliwość wystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego. Rozpoznając na nowo sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. wystosował pozew do sądu powszechnego o ustalenie – w trybie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: k.p.c.) – że umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w miejscowości P., gmina K., na mocy aktu notarialnego z dnia [...] (rep. A nr [...] zawarta między B sp. z o.o. z/s w P., a stroną skarżącą jest nieważna z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego oraz zawarcie jej w celu obejścia prawa. W związku z tym, że sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w S., organ I instancji – postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. – zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenia, w którym wskazała na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: OP). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu. Organ odwoławczy nawiązał do treści decyzji kasacyjnej z dnia [...], w której wskazał, że organ I instancji powinien w pierwszej kolejności w sprawie ustalić związek między zakupem spornej nieruchomości a sprzedażą opodatkowaną. Podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował samej dostawy spornej nieruchomości, zaś treść art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie pozwala na szacowanie podstawy opodatkowania według cen rynkowych. Organ I instancji, stosując zalecenia organu odwoławczego, uzupełnił materiał dowodowy, m.in. wystąpił o informacje do urzędów skarbowych w W., B., O. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak na rozstrzygnięcie, czy transakcja sprzedaży zmierzała rzeczywiście do zmiany właściciela nieruchomości. Wątpliwości pogłębiły zeznania przesłuchanego świadka – M. B. (dzierżawcy nieruchomości), który nie wiedział i nie pamiętał, czy inne podmioty prowadzą działalność w spornej nieruchomości oraz jak często strona skarżąca korzysta z pomieszczenia biurowego, w którym ustanowiła swoją siedzibę. Natomiast z wizji lokalnej wynika, że skarżąca spółka nie prowadzi na spornej nieruchomości działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenie jej rzeczywistej treści. W efekcie niemożliwe było również jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Zatem ocena skutków podatkowych spornej transakcji nie mogła zostać dokonana przez organ I instancji bez wcześniejszego orzeczenia sądu powszechnego, w którym zostanie ustalona ważność oraz treść spornej czynności cywilnoprawnej. W opinii organu II instancji, orzeczenie sądu cywilnego stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 OP, stąd postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania. W skardze do tutejszego Sądu spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 stycznia 2015 r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 zw. z art. 199a § 3 OP poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego; 2) art. 125 § 1 w zw. z art. 129 OP poprzez zawieszenie postępowania, które w przedmiotowej sprawie prowadzi do bezpodstawnego przedłużenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji do pozbawienia skarżącej spółki prawa do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki; 3) art. 7 oraz 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez nierozpatrzenie w sposób obiektywny materiału dowodowego i okoliczności w sprawie, w tym pominięcie przy ocenie dowodów zarzutów składanych przez skarżącego do protokołów kontroli, co w konsekwencji nie pozwoliło na dokonanie oceny i charakteru nabycia spornej nieruchomości. W ocenie spółki błędnie przyjęto, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne. Według skarżącej, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ kwestionował nie tyle sam fakt zawarcia umowy sprzedaży, co wartości przedmiotowej umowy, która to okoliczność pozostaje poza zakresem normy z art. 199a OP. Pomimo tego organ I instancji wystosował pozew o stwierdzenie nieważności spornej umowy sprzedaży nieruchomości. Nadto strona wskazała, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych organu odwoławczego, gdyż w pierwszej kolejności powinien dokonać oceny i charakteru nabycia spornej nieruchomości, a dopiero w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego miał rozważyć możliwość wystąpienia do sądu powszechnego. Według spółki, wystąpienie z powództwem przez organ I instancji stanowi wyraźny przejaw bezczynności organu, zaś zawieszenie postępowania doprowadzi do dalszego nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego według kryterium legalności, orzekający w sprawie sąd administracyjny stwierdza, że zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym było - w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (OP) - zawieszenie postępowania w sprawie określenia rozliczenia w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień 2011 r. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 OP, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest zatem od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo, interpretując przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 OP akcentują konieczność wystąpienia ścisłego związku pomiędzy zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.). Powszechnie przyjmuje się, że przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było ono przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Zagadnienie wstępne musi mieć przy tym bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Wrocław 2004, s.682). Analiza przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 OP wskazuje na to, że szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy zawieszenia postępowania ma ustalenie związku pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, przy czym, co istotne, rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu niż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy zawiesza postępowanie wydając odpowiednie postanowienie. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wystąpienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania. Nie ma wątpliwości, że w sprawie wystąpiły wszystkie trzy wymienione warunki zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. organ podatkowy prowadzący to postępowanie, uwzględniając ustalenia faktyczne i sugestie organu odwoławczego wykazał poważne wątpliwości związane z nabyciem przez skarżącą nieruchomości położonej w miejscowości P. gmina K. i związanym z tym odliczeniem przez podatnika podatku naliczonego VAT w kwocie 957.605 zł z faktury VAT na kwotę brutto 5.121.105 zł wystawionej przez B sp. z o.o. Ponieważ istniały poważne wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego dokumentowanego sporną fakturą, organ I instancji skierował (8.08. 2014 r.) pozew do Sądu Cywilnego o unieważnienie aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży spornej nieruchomości. Uzasadniając pozew organ wskazał na sprzeczność kwestionowanej umowy z zasadami współżycia społecznego oraz zawarcie jej w celu obejścia prawa. Sąd Okręgowy w S. przyjął sprawę do rozpatrzenia pod sygn. akt I C 1176/14 i do dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, sprawa przed sądem cywilnym nie została zakończona. Jakkolwiek organ podatkowy może dokonywać własnej oceny czynności prawnych skutkujących podatkowo, to w sytuacji, gdy zakup nieruchomości dokumentowany był aktem notarialnym, to zasadnie organ podatkowy uznał, że właściwy do oceny ważności tej transakcji jest sąd cywilny. Prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wiąże zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Związanie orzeczeniem sądu wywiera skutki w sferze materialnoprawnej. W takiej sytuacji, ewentualna ocena organu zostanie ograniczona do oceny prawidłowości przyjętych skutków podatkowych. W przekonaniu Sądu - rozstrzygnięcie, czy umowa sprzedaży nieruchomości w P. zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] (rep. A nr [...]) jest ważna, a tym samym, czy wywołała ona skutki prawne, ma przesądzające znaczenie dla postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Ewentualne uznanie w postępowaniu cywilnym, że opisana umowa jest nieważna, bezpośrednio wpływa na wynik postępowania dotyczącego określenia wysokości tego zobowiązania. Nie sposób zatem przyjąć, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, nie jest uzależnione od rezultatu postępowania zainicjowanego pozwem organu z dnia 8 sierpnia 2014r. o ustalenie w trybie art. 1891 KPC, że umowa sprzedaży nieruchomości w miejscowości P. zawarta pomiędzy B sp. z o.o. a skarżącą spółką A sp. z o.o. – jest nieważna. Rozstrzygnięcie sądu cywilnego co do ważności w/w umowy ma charakter prejudycjalny dla zawisłego przed organami postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że ewentualne przesądzenie nieważności przedmiotowej umowy będzie wywoływało skutki ex tunc. W ocenie Sądu, z uwagi na prejudycjalny charakter oceny ważności umowy sprzedaży przez sąd cywilny dla przyjęcia skutków w prawie podatkowym (odliczenia podatku VAT) organ podatkowy zasadnie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 OP. Z wynikiem postępowania sądowego wiązać się bowiem będzie ustalenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w prawidłowej wysokości. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wystąpienie przez organ podatkowy na podstawie wymienionego przepisu z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Potwierdza to zatem istnienie przesłanek do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. (por. B.Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Wyd. LexisNexis 2009r, s.742, P.Pietrasz w "Ordynacja podatkowa" C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Wyd. Lex 2007, s.736, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod redakcją H.Dzwonkowskiego, Wyd. C.H.Beck 2014r., s.963). Jeśli zważyć, że od rozstrzygnięcia tej sprawy, a konkretnie stwierdzenia przez sąd cywilny nieważności umowy sprzedaży nieruchomości uzależnione było w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanej fakturze, to oczywistym jest w ocenie Sądu, że pomiędzy prawną oceną ważności umowy sprzedaży przez sąd cywilny a rozstrzygnięciem sprawy podatkowej zachodzi bezpośredni związek o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 OP. Reasumując, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w sprawie zachodzi zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez sąd cywilny i do chwili zawieszenia postępowania podatkowego rozstrzygnięcie takie nie zapadło. Wynik tego postępowania ma charakter prejudycjalny i wiąże się ściśle z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Sąd ocenia legalność rozstrzygnięcia na dzień jego wydania, skoro zatem istniały uzasadnione podstawy formalne i faktyczne do zawieszania postępowania podatkowego, to zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 125 § 1 w związku z art. 139 OP. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jakkolwiek zawieszenie postępowania podatkowego jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być nadużywane, to w sytuacji, kiedy w sprawie wystąpią przesłanki określone w tym przepisie, to zawieszenie postępowania ma charakter obligatoryjny. W spornej tu sprawie organ wykazał łączne wystąpienie przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania z 201 § 1 pkt 2 OP. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że zawieszając postępowanie naruszył zasadę szybkości postępowania z art. 125 § 1 OP naruszając terminy załatwiania spraw z art. 139 OP. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.