I SA/Wr 807/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Strona skarżąca, Podatnik, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Organ II instancji, Organ odwoławczy, DIAS) z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Organ I instancji, NUS) z [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj.: do dnia 30 sierpnia 2019 r. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 22.03.2019 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 Podatnika za luty 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 592.445,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w terminie 60 dni kwotę 590.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...].05.2019r. (doręczonym 16.05.2019r.) Organ I instancji przedłużyć do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego, tj. do dnia 30.08.2019 r. termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w kwocie 590.000,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na ustalenia poczynione przy badaniu dokumentacji, z których wynikało, że kwota nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za miesiąc luty 2019 r. wynika głównie z nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Komandytariusz - A Sp. z o. o. Sp. k. jako wspólnik wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci aportu określonego szczegółowo w załączniku nr 1 do aktu notarialnego o łącznej wartości 570.000,00 euro, tj. na dzień zawarcia umowy 2.451.000,00 zł. Weryfikacja rejestrów zakupów pozostałych wraz z dokumentami źródłowymi za okres od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. ujawniła również, że ich przedmiotem były konsultacje w zakresie organizacji produkcji jednostek rekreacyjnych w stoczni jachtowej w Chorwacji w okresie od października 2018 r, do stycznia 2019 r., obsługa księgowa i prawna, refaktura za usługi prawne, usługa transportowa oraz elementy do wykończenia i wyposażenia jachtów. Natomiast zadeklarowana w lutym 2019 r. sprzedaż w stawce 23% dotyczyła montażu instalacji do jachtu [...] - pierwszy etap, zgodnie z umową o współpracy zawartą z A Sp. z o. o. na ukończenie jachtu. W lutym 2019 r. miała być zrealizowana również dostawa wewnątrzwspólnotowa. Tym samym NUS wskazał, na potrzebę dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie realizowanych przez Podatnika transakcji gospodarczych, czego wyrazem było wydanie 15 ,maja 2019 r. upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników NUS w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2019 r., z uwzględnieniem nadwyżki z przeniesienia za okres 01.11.2018 r. - 31.01.2019 r. Wobec daty upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy Spółki przypadającej na 21 maja 2019 r. NUS wskazał, iż do tej daty nie zostanie zakończone procedura weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. i Organ I instancji korzysta z instytucji regulowanej przez art. 97 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i postanawia przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 sierpnia 2019 r. (uwzględniając minimalny, niezbędny czas na wszczęcie i zakończenie postępowania kontrolnego). Na postanowienie NUS zostało złożone zażalenie, w którym zarzucono nieuprawdopodobnienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji miał nie wskazać konkretnych powodów niedokonania zwrotu w ustawowym terminie, czy też konkretnych wątpliwości, które wymagałyby zweryfikowania w ramach kontroli podatkowej. Podatnik wskazał, ze kontrola podatkowa nie została wszczęta przed 21 maja 2019 r. Zażalenie zostało uzupełnione pismem z 18 czerwca 2019 r., w którym Spółka wskazała, że dopiero w stanowisku wobec zażalenia, NUS powołał się na konieczność dokonania oględzin przedmiotu aportu, co potwierdza nieuprawdopodobnienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. Ponadto z działań podejmowanych przez organ w ramach prowadzonej kontroli wynika, iż nie są one związane z badaniem okoliczności związanych z podstawa przedłużenia zwrotu (oględziny) lecz z badaniem transakcji od momentu powstania Spółki. Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W treści postanowienia zapadłego w drugiej instancji wskazano, że samo postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie przesądza o tym czy zwrot jest zasadny, a już samo powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu może stanowić podstawę do wydania postanowienia przedłużającego termin na jego dokonanie. Zwrócono również uwagę, że w przypadku gdy postępowanie wykaże zasadność zwrotu to Podatnik otrzyma nie tylko zadeklarowaną do zwrotu kwotę, ale również odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem Organu II instancji postanowienie NUS wobec powziętych wątpliwości, co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 590.000,00 zł obligowało do podjęcia czynności mającej na celu zweryfikowanie jego zasadności w ramach jednej z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jeśli taka weryfikacja jest prowadzona to organ ma prawo przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2019 r. Spółka wnosząc o uchylenie postanowienia organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku, z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 590.000,00 zł za luty 2019 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 30 sierpnia 2019 r., podczas gdy wbrew twierdzeniu DIAS Organ I instancji w treści uzasadnienia swojego postanowienia nie uprawdopodobnił przesłanek przedłużenia terminu zwrotu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu ma zawierać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Zdaniem Strony skarżącej z postanowienia o przedłużeniu terminu zwrot wynika, że sprawdzeniu ma podlegać cała działalność Spółki, a nie jakiegoś Jej aspektu, czy transakcji. Tymczasem zdaniem Podatnika nie zaistniała konieczność sprawdzenia wszystkich aspektów przeprowadzonych przez Spółkę operacji gospodarczych, bowiem NUS dysponował wszelką dokumentacją dostarczona przez Spółkę na wezwanie NUS i w oparciu o którą zdaniem Skarżącej Organ I instancji mógł ustalić stan faktyczny i dokonać oceny zasadności zwrotu w ustawowym terminie 60 dni. Instytucja, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może zaś być wykorzystywana do zyskania na czasie aby wszcząć kontrole podatkową która może doprowadzić do jakiś negatywnych ustaleń dla Podatnika, gdy jej wszczęcie nie dotyczy wyjaśnienia konkretnych wątpliwości organu (takich wątpliwości brak w treści postanowienia NUS z [...] .05.2019 r.). Dodatkowo wskazano, że wynik kontroli podatkowej (przeprowadzonej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym) nie jest potwierdzeniem istnienia w rozliczeniach Spółki nieprawidłowości o jakie podejrzewał Organ I instancji decydując się na wydanie postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. Wskazano, że ustalenia przeprowadzonej kontroli zmierzają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z uwagi na przyjęcie (wadliwie), iż miejsce świadczenia usług jednego z kontrahentów znajdowało się w Chorwacji, z uwagi na rzekomo posiadane przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Chorwacji, jak również na konieczność opodatkowania w Chorwacji aportu dokonanego przez inną polską spółkę do Spółki skarżącej. We wniesionych przez Skarżącą zastrzeżeniach twierdzenia te zostały podważone lecz istotne z punktu widzenia Skarżącej i postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym jest to, że wynik kontroli obejmuje twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego, które nie były pierwotnie przez organ w żaden sposób sygnalizowane, jako wskazujące na potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku i wyjaśnienia w ramach kontroli. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu akcentując, że w przypadku postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ decyduje o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. NUS w oparciu o już ustalone fakty powziął wątpliwość, co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w kwocie 590.000,00 zł - miał więc prawo podejmować czynności w celu weryfikacji rozliczenia Podatnika i przedłużyć termin zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a. sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, a nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej jako uVAT: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." (podkreślenie własne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) Natomiast art. 274b § 1, w związku z art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) przewiduje formę postanowienia dla rozstrzygnięcia, w przypadku skorzystania przez organ z kompetencji (art. 87 ust. 2 uVAT) do przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniała przyczyna uzasadniająca przedłużenie zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji za luty 2019 r. i została ona wyartykułowana w treści postanowienia z NUS z [...] maja 2019 r. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 uVAT ograniczone jest od wystąpienia przesłanki - stwierdzenia przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". W orzecznictwie wskazuje się, że warunek przewidziany w art. 87 ust. 2 uVAT uważa się za spełniony, jeżeli przed upływem ustawowego terminu zwrotu bezpośredniego podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje, bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu bezpośredniego, a nie o samej zasadności zwrotu. Sąd tytułem przykładu wskazuje na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1826/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, w skrócie CBOSA): "Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu" Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. W toku postępowania w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu bezpośredniego nie jest rozstrzygana kwestia, czy zwrot ten jest zasadny, czy też niezasadny, ani nie wykazuje się, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Wymienione – ustawowe – warunki skorzystania z kompetencji organu do czasowego ograniczenia prawa Skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym decydują jednocześnie o prawidłowości zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. I tak należy stwierdzić, że organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach wskazały jakie okoliczności zostały ustalone w toku czynności sprawdzających przed podjęciem rozstrzygnięcia, w przedmiocie przedłużenia zwrotu, w związku ze stanem faktycznym związanym z wnioskowaną kwota zwrotu – transakcji, podmiotów w nich uczestniczących (m.in. ze wspólnikiem Skarżącej (Komandytariuszem) w postaci wkładu niepieniężnego – aportu ). Należy przy tym zauważyć aktywną rolę NUS przy dokonywaniu tych ustaleń, co potwierdził sam Skarżący w treści skargi wskazując, że: "Organ dysponuje bowiem wszelka niezbędna dokumentacja, którą Strona dostarczała na każde wezwanie Organu, na podstawie której Organ mógł ustalić stan faktyczny i dokonać oceny zasadności zwrotu w ustawowym terminie 60 dni ..." (str. 3 skargi) Następnie NUS wskazał, że po analizie ustaleń doszedł do przekonania, iż formalna weryfikacja nie jest wystarczająca i konieczne jest dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zrealizowanych przez Spółkę transakcji. Ustalenie zaś owego stanu faktycznego zostanie przeprowadzone w toku kontroli podatkowej w oparciu o wystawione 15 maja 2019 r. upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2019 r. z uwzględnieniem nadwyżki z przeniesienia za okres 01.11.2018 r. – 31.01.2019 r. Tu należy odnieść się do pretensji skargi, że dodatkowa weryfikacja NUS miała dotyczyć całej działalności Spółki, a nie jakiegoś konkretnego jej aspektu: – po pierwsze deklarowana przez Spółkę kwota zwrotu za miesiąc luty 2019 r. jest rezultatem rozliczenia całego okresu rozliczeniowego, na który niewątpliwie ma wpływ poz. 42 deklaracji: wykazana kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, – po drugie w dotychczasowych ustaleniach (wymagających dokładnego ustalenia stanu faktycznego), organu wskazano na okoliczności mające miejsce w 2018 r. (listopad i grudzień) – po trzecie okres kontroli pokrywa się z okresem, w którym dokonano ustaleń w oparciu o formalną kontrolę dokumentacji Spółki. Wskazać również należy, że NUS zwrócił uwagę, iż nie jest możliwym zakończenie kontroli podatkowej weryfikującej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. przed upływem 60 dniowego terminu na dokonania zwrotu, który upływał z końcem 21 maja 2019 r., co skutkuje koniecznością przedłużenia tego terminu. Jak wynika z treści skargi kontrola podatkowa zakończyła się pozytywnie – stwierdzono w jej toku nieprawidłowości, których efektem może być zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu spełnione zostały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o art. 87 ust. 2 uVAT. Na kanwie rozpatrywanej sprawy należy również odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle którego – w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu VAT konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie VAT na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok TS w sprawie Profaktor Kulesza, C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 52). Wynika z tego, iż termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Uznając, że postępowanie organów zostało przeprowadzone prawidłowo, bez naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.