I SA/Wr 809/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.10 ust. 2, art. 15 ust. 1i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługa oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 59 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A. P. podatek od towarów i usług za listopad 2003 r. Wskazał organ odwoławczy, że wyniku postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował stosowaną przez A. P. stawkę podatku VAT 0% przy sprzedaży używanych łóżek i innych towarów, stanowiących, wg strony, towary rehabilitacyjne. Strona podnosiła, że nie posiadała atestu na sprzedawane towary ze względu na brak instytucji wydającej takie dokumenty, posiadała oświadczenia producentów potwierdzających, że sprzedawane łóżka rehabilitacyjne są zgodne z dyrektywą Unii Europejskiej 93/42/EWG dotycząca produktów medycznych oraz dyrektywą w sprawie ochrony elektromagnetycznej 89/336/EWG, które są atestami dotyczącymi łóżek rehabilitacyjnych upoważniającymi do stosowania stawki VAT 0%. Zdaniem organu sprzedaż przedmiotowych towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%, stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z § 59 pkt 2 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i załącznikiem nr 2 poz. 38 do tego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stawkę podatku VAT 0% należało stosować do sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych (bez względu na symbol PKWiU) tj. wyłącznie do sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej (z wyłączeniami), posiadających właściwe atesty upoważnionych do tego jednostek, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną.. Na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku VAT i zał. nr 3 poz. 45 do ustawy sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych (bez względu na symbol PKWiU) ( z wyłączeniami) posiadających właściwe atesty jednostek upoważnionych stwierdzających ich działalność rehabilitacyjną, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%. Zatem z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku VAT 7% lub 0% było posiadanie dla sprzedawanych towarów atestów stwierdzających działanie rehabilitacyjne tych wyrobów. Powoływanie się przez stronę na posiadanie oświadczeń producentów towarów o ich zgodności z dyrektywami Unii Europejskiej, nie uzasadnia stanowiska strony, bowiem nie są one atestami wydanymi przez uprawnioną jednostkę, stwierdzającymi działanie rehabilitacyjne wyrobów. Zdaniem organu brak w 2003 r. instytucji wydającej atesty na wyroby rehabilitacyjne nie ma wpływu na zgodność z prawem decyzji, bowiem opodatkowanie stawkami VAT preferencyjnymi jest wyjątkiem od zasady, a wyjątki takie nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Niespełnienie przez podatnika wymogów, nawet gdy nie jest to możliwe, skutkuje niemożnością korzystania z preferencyjnej stawki. Podkreślił organ, że w 2002 r. istniały jednostki wydające atesty na wyroby rehabilitacyjne, zatem nie było przeszkód, aby strona, rozpoczynająca działalność w czerwcu 2002 r., takie atesty uzyskała. W tej sytuacji strona mogłaby stosować na sprzedawane przez siebie wyroby stawkę podatku VAT 0% stosownie do § 59 pkt 2 i poz. 38 zał. nr 2 do rozporz. z dnia 22.032002 r., co wynika z art. 6 ustawy z dnia 4.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). W skardze od powyższej decyzji skarżący A. P. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając błędną interpretację stanu faktycznego, co skutkowało zastosowaniem niewłaściwej stawki podatkowej i w konsekwencji zawyżeniem wyliczenia podatku VAT, naruszenie przepisów art. art. 121, 122, 139,180,187 Ordynacji podatkowej, brak uzasadnienia co do odmowy wiarygodności przedstawionych dowodów i pominięcie w uzasadnieniu faktycznym dowody i fakty. Podniosła strona, że organ odwoławczy nie zakwestionował, aby sprzedawany towar nie służył celom rehabilitacji (był wyrobem rehabilitacyjnym), nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powielono uzasadnienie organu I instancji. Podstawą do wydania decyzji była opinia organów statystyki, tymczasem, wg wyroku NSA z dnia 5.6.2003 r. (sygn. akt IIISA 2214/01) stanowisko organów statystyki ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych, w którym potwierdzono istotę rzetelnego zbadania jakim celom służy sprzedawany towar - czy nie przysługują preferencje podatkowe. Zarzucił, że organ II instancji nie ustosunkował się do wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego o uzasadnienie do ustawy z dnia 27.7.2001 r. o wyrobach medycznych, w którym przedstawiono zamiar ustawodawcy w sprawie atestu na wyroby medyczne. Zdaniem strony, pominięcie certyfikatów pochodzących z Unii Europejskiej stanowi pominięcie istotnego dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Odnośnie zarzutu, że organy oparły się na opinii organu statystycznego stwierdził organ, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem w stanie prawnym w 2003 r. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT było posiadanie atestu upoważnionych jednostek stwierdzającego działalność rehabilitacyjną wyrobów. Posiadane przez stronę oświadczenia producentów towarów z Niemiec o ich zgodności z dyrektywami Unii Europejskiej nie stanowią wymaganego atestu, nie jest nim także przedłożona przez stronę, sporządzona w 2004 r. ekspertyza z dnia [...] przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji S.A., bowiem nie wynika z niej, że jej przedmiotem były towary (łóżka) sprzedawane przez stronę w 2003 r., a nadto ekspertyza ta sporządzona dopiero w 2004 r. nie może mieć wpływu na prawidłowość opodatkowania sprzedaży dokonanej w 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując we wskazanym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji uznać należy, że narusza ona prawo, co skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącego stawki podatku VAT 0% przy sprzedaży łóżek i innych towarów, stanowiących, wg skarżącego towary rehabilitacyjne. Kwestionując zastosowaną przez skarżącego stawkę podatku VAT 0%, uznały organy podatkowe, że sprzedaż tych towarów winna być opodatkowana stawką VAT 22%, zgodnie z wymogiem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym powołały się na przepis § 59 pkt 2 rozporz. wykonawczego Min. Fin. z dnia 22.03.2002r. oraz poz. 38 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, konstatując, że skoro skarżący nie dysponował atestami stwierdzającymi działalność rehabilitacyjną sprzedawanych towarów, wydanymi przez upoważnione do tego jednostki, brak było podstaw do stosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. W myśl treści przywołanego przepisu § 59 pkt 2 rozporz. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. "Stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% dla towarów i usług, o których mowa - w załączniku nr 2 - w przypadku sprzedaży tych towarów i usług w kraju". Załącznik nr 2 do rozporządzenia, w poz. 38 stawkę podatku VAT 0% przewiduje dla sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych - bez względu na symbol PKWiU - posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną, upoważnionych do tego jednostek - dotyczy wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej (z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki). Tak więc od dnia [...] ustawodawca nałożył na podatników, którzy chcieli stosować przy sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych w kraju, obowiązek posiadania atestu upoważnionej jednostki, stwierdzającego działalność rehabilitacyjną wyrobów tj. sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej (z wskazanym wyżej wyłączeniem). Zwrócić należy uwagę, na co wskazał także organ odwoławczy i co znalazło odzwierciedlenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 4.08.2003 r. (PP3-812-19/2003/JŁ/426 - Dz. Urz. Min. Fin. 2003/15/85) stanowiącym interpretację w sprawie art. 18 ust 2 i poz. 45 załącznika nr 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, wydaną na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że w 2003 r. nie było jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających rehabilitacyjne działanie określonych wyrobów. W interpretacji Minister Finansów stwierdził, że "....przepis dotyczący wyrobów rehabilitacyjnych, o których mowa w poz. 45 załącznika nr 3 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i poz. 38 załącznika nr 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. będzie miał tylko zastosowanie do wyrobów rehabilitacyjnych, którym w okresach wcześniejszych upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne. Wyroby te nadal podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o znaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) lub stawką 0% na podstawie § 59 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.". Jednym słowem, z interpretacji tej wynika, że obowiązujące od dnia 1.01.2003 r. przepisy, wobec nieistnienia jednostek wystawiających atesty wymagane w zał. nr 2 poz. 38 do rozporządzenia czy załączniku nr 3 poz. 45 do ustawy, przyznają prawo do preferencji w zakresie stawek podatku VAT niemożliwych do wykorzystania, a preferencyjne stawki podatku VAT mają zastosowanie tylko do tych wyrobów, które w poprzednich okresach (przed zmianą) posiadały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne sprzedawanych wyrobów, przy czym nie zauważa organ podatkowy, że w 2002 r. do zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT dla sprzętów rehabilitacyjnych nie wymagano atestów, lecz zakwalifikowania towarów do odpowiedniego symbolu PKWiU. Podatnicy, którzy chcieliby w 2003 r. dokonywać sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych, wobec nieposiadania właściwych atestów, winni opodatkować sprzedawane towary stawką VAT 22%, Tak więc tylko podatnicy dokonujący sprzedaży w 2002 r. tychże towarów objętych odpowiednimi symbolami klasyfikacyjnymi, nie będąc zobowiązanymi do podejmowania starań w kierunku uzyskania odpowiednich atestów, w 2003 r. uprawnieni byli do stosowania dotychczasowych stawek na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 4 grudnia 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny analizował szerzej znaczenie omawianej zasady w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P. 3/00, stwierdzając, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691, wyrok TK z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01 - OTK-A 2002/4/46). Przyznanie podatnikowi prawo do ulgi podatkowej - preferencyjnej stawki podatku VAT, która nie może zostać zrealizowana, stanowi naruszenie zasady zaufania zarówno do państwa, jak i do stanowionego przez to państwo prawa W rozpoznawanej sprawie uwagi powyższe odnoszą się do argumentacji, jaką posłużyły się organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności jednak, czego organy podatkowe zaniedbały, należało zastanowić się nad przeznaczeniem towarów, których opodatkowanie sprzedaży stawką VAT 0% organy zakwestionowały. W poprzednim roku, 2002, o braku podstaw do zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT w odniesieniu do towarów, które strona skarżąca sprzedawała, decydowało zaklasyfikowanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, który przesądzał o możliwości skorzystania z preferencji W związku z uznaniem przez organy statystyczne, a za nimi organy podatkowe, iż zakwestionowane towary nie podlegają zaklasyfikowaniu do symboli uzasadniających zastosowanie stawki VAT preferencyjnej, kontynuując działalność podatnik nie mógł skorzystać z prawa nadanego przepisem art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę czy zakwestionowane towary: łóżka, nasadki toaletowe, foteliki ułatwiające kąpiel, szafki szpitalne należą do towarów rehabilitacyjnych. W aktach sprawy znajduje się instrukcja użytkowania łóżek rehabilitacyjnych, w której wskazany jest zakres stosowania tych łóżek, decydujący o ich przeznaczeniu. Wobec faktu, że zacytowane przepisy ustawy i rozporządzenia we wskazanych pozycjach załączników nie uzależniają stawki podatkowej od symbolu klasyfikacji PKWiU, winien organ podatkowy, a obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 191 Ordynacji podatkowej, poddać ocenie zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przeznaczenia towarów, których opodatkowanie sprzedaży zakwestionował i zająć stanowisko, czy są to towary mające działanie rehabilitacyjne, czy też służą one jedynie ułatwieniu opieki i pielęgnacji osób niepełnosprawnych. Dopiero taka ocena będzie stanowiła postawę do podjęcia decyzji w przedmiocie zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych towarów. Winien także organ odwoławczy dokonać oceny, pod wskazanym kątem, przedłożonej przez skarżącego ekspertyzy z dnia [...]sporządzonej przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji S.A. Nie można także wykluczyć znaczenia przedłożonych przez stronę certyfikatów niemieckich, które jako materiał dowodowy w szerokim tego pojęcia znaczeniu, mogą przyczynić się do odkodowania charakteru sprzedawanych towarów. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to art. 191 Ordynacji podatkowej, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu uzasadnia przepis art. 152 ustawy, natomiast orzeczenie w zakresie kosztów postępowania, składających się ze zwrotu opłaty sądowej i opłaty kancelaryjnej od pełnomocnictwa uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.