I SA/Wr 809/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Chołuj Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. przy udziale A.P., I.P.,J.P. i M.P. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja uchylona w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 260 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt 00/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. (sygn. II FSK 2589/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 796/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Orzekł Sąd II instancji o kosztach postępowania. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], którą, po wszczęciu postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym w dniu [...] D.P., ustalonych prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego we W. z dnia [...] (sygn. [...]) i ujawnieniu zobowiązań podatkowych spadkodawcy, określił ich wysokość, orzekając o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...], stwierdzając, że objęte decyzją organu I instancji należności podatkowe wchodzą w zakres zobowiązań stanowiących przedmiot odpowiedzialności spadkodawców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 749 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, i istniały w dacie śmierci spadkodawcy, stwierdził, iż wobec prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po D.P. brak podstaw do rozważenia, wnoszącego przez J.P. w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zawieszenia postępowania odwoławczego w związku z wątpliwościami co do prawidłowości orzeczenia o kręgu spadkobierców po D.P. W przypadku wzruszenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku postępowanie podatkowe zostanie wznowione w celu zmiany decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J.P. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie odwołania niezgodnie z zakresem żądania, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i nie podanie przyczyn odmowy wiarygodności argumentom strony. Podniósł zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i wystąpienie przesłanki zawieszenia postępowania, którego rozstrzygnięcie uzależnione jest od zagadnienia wstępnego - wszczęcia postępowania przed sądem cywilnym o zmianę postanowienia z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Na rozprawie przed Sądem I instancji strona przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego we W. z dnia [...] (sygn. akt [...]) w przedmiocie uchylenia się J.P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku po D.P. zmarłym dnia [...]. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. Sąd I instancji oddalił skargę J.P. uznając, że okoliczność, iż postanowieniem z dnia [...] stwierdzającym nabycie spadku po D.P. wprost po 1/5 części przez jego rodzeństwo, dawała podstawę do wydania orzeczenia w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności wymienionych w postanowieniu Sądu spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zdaniem Sądu I instancji podnoszona przez skarżącego kwestia prejudycjalna została rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...]. Sam fakt uruchomienia przez stronę postępowania zmierzającego do wzruszenia tego postanowienia nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu fakt przedłożenia, już po sporządzeniu skargi, postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] w przedmiocie uchylenia się J.P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku po D.P., nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu II instancji, bowiem Sąd nie jest uprawniony do eliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych nie naruszających obowiązującego prawa. Dopiero wydanie przez sąd powszechny orzeczenia uchylającego lub zmieniającego postanowienie określające krąg spadkobierców będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w trybie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej J.P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 2760 ze zm.) w zw. z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz. 269 ze zm.), dalej powoływanej jako Kodeks postępowania cywilnego, przez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów całkowitą dowolnością ich uznania i przyjęcie, że zagadnienie prejudycjalne w postaci ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym podatniku D.P. zostało już rozstrzygnięte postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...], pomijając prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] zatwierdzające uchylenie się J.P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku, które wyklucza skarżącego z kręgu spadkobierców po D.P., co skutkuje koniecznością ponownego ustalenia kwestii prejudycjalnej. Wskazał skarżący także na wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu I instancji, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, za uzasadniony uznał zarzut strony skarżącej przeprowadzenia wadliwej kontroli przez Sąd I instancji zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie, które przeprowadził skarżący, zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] stanowi samoistną przesłankę dokonania z urzędu zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dla tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę kwestię za prejudycjalną dla toczącego się postępowania, mimo istnienia w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia ustalającego krąg spadkobierców. Z tych względów wszczęcie postępowania o uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia w sprawie przyjęcia spadku powodowało konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na znaczenie postępowania cywilnego dla określenia kręgu spadkobierców. Naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podlegająca rozpoznaniu sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił wydany w nin. sprawie wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W myśl art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (...)". Tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tut. Sądu, dokonał wykładni prawa – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wydane w oparciu o przepis art. 690 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, prawomocne postanowienie sądu powszechnego zatwierdzające uchylenie się J.P. od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, będące podstawą do zmiany kręgu spadkobierców, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, stanowi podstawę do dokonania zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w konsekwencji należy je uznać za kwestię prejudycjalną dla toczącego się postępowania mimo istnienia w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia ustalającego krąg spadkobierców. Sytuacja ta obligowała Sąd I instancji do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymio należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez WSA rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w cytowanym wyroku NSA, podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej użyto sformułowania "jest uzależnione". Oznacza to, że jeżeli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.2014 r. sygn. II FSK 3193/14; z dnia 2.12.2014 r. sygn. II FSK 3070/14; z dnia 20.08.2014 r. sygn. II FSK 2011/13 i inne dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Zważając na powyższe należy stwierdzić, iż przedstawione przez skarżącego postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...]. sygn. akt [...], stanowiąc przesłankę zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po D.P., jest kwestią prejudycjalną dla toczącego się postępowania podatkowego, mimo iż w obrocie prawnym pozostaje prawomocne postanowienie stwierdzające krąg spadkobierców po tym zmarłym podatniku. Powyższe nakazuje stwierdzić, iż odmowa zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, co obliguje Sąd orzekający do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł w pkt I. wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji znajduje oparcie w przepis art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy związany jest poczynionymi uwagami Sądu na tle kwestii prejudycjalnej kształtującej krąg spadkobierców podatnika i jej znaczenia dla toczącego się postępowania podatkowego. Orzeczenie zawarte w pkt. III sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w art. 200 ustawy procesowej, na mocy którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało zaliczyć poniesioną przez stronę skarżącą opłatę sądową od skargi oraz od zażalenia na postanowienie Sądu z dnia 8 lipca 2013 r. w kwocie po 100 zł każda oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 60 zł, naliczone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1) lit. "a" w zw. z § 6 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.)