I SA/Wr 811/02

Dnia 3 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...]i z dnia [...]Nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 - 1999 i za 1996 r. I. uchyla decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]Nr [...] i decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]Nr [...]; Nr [...]; Nr [...], II. oddala skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...]na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej, art. 104 k.p.a. i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) i decyzją z dnia [...]Nr [...]na podstawie art. 207, art. 79 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy odmówił K. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1996 r. i za lata 1997, 1998 i 1999. Wskazał organ I instancji, iż strona zwróciła się wnioskiem z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1997, 1998 i 1999 w związku z nienależnym pobraniem przez płatnika Komendę Powiatową Policji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Wskazał organ, iż w związku z tym wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane lata i wydano decyzje, w których określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata oraz zaległość podatkową, przyjmując kwoty przychodu wynikające ze złożonych przez płatnika rocznych rozliczeń bądź informacji o uzyskanych dochodach, dokonano obliczenia należnego podatku za wskazane okresy, porównano z pobranymi przez płatnika zaliczkami, co skutkowało ustaleniem, że na koncie strony powstała zaległość podatkowa. Wobec tych ustaleń żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższych decyzji K. K. wnosząc o ich uchylenie, podniósł, że w wyniku wyjaśnień między organami podatkowymi organy obu instancji pismami z dnia [...] Nr [...]oraz z dnia [...]Nr [...]udzieliły wyjaśnień A, że zwrot kosztów przejazdu do pracy nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co skutkowało podjęciem działania przez płatnika w kierunku rozliczenia nadpłaty podatku dla policjantów, czego konsekwencją było wystawienie przez płatnika zaświadczeń o wyłączeniu z przychodu kwot tytułem zwrotu kosztów podróży i kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy, co stało się podstawą dokonania, przy pomocy urzędników organu podatkowego, korekt zeznań za lata 1996 - 1999. Stwierdził, że organ I instancji, w odróżnieniu od innych urzędów skarbowych, nie stwierdził nadpłaty, mimo, że w Sygn. akt ISA/Wr 810-811/02 3 terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku zwrócił nadpłatę w żądanej wysokości. W decyzjach wymiarowych stwierdził zaległość podatkową. Decyzją z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. Za oczywiste uznał organ odwoławczy, że wobec określenia stronie w odrębnym postępowaniu zaległości podatkowej nie mogła zostać pozytywnie rozstrzygnięta sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił organ odwoławczy, że sprawa zwracanych kosztów dojazdu do pracy funkcjonariuszom policji była kwestią sporną i w piśmie z dnia [...]wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej Min. Finansów, powołując się na przepisy art. art. 12, 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że skoro przepisy tej ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku zwracanych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy, zatem świadczenie to stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu. Tak uznały też organy podatkowe dokonując wymiaru podatku dochodowego strony za objęte decyzjami lata. Odnośnie nadpłaty za 1996 r. stwierdził organ odwoławczy na marginesie, że gdyby nawet uznać, iż taka nadpłata w 1996 r. wystąpiła, to nie podlegałaby ona zwrotowi, bowiem na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. podlegały zwrotowi do końca 2000 r. W skardze skarżący K. K. podniósł zarzuty i argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji. Zarzucił, że to Urząd Skarbowy w Ś. winien jest zaistniałej sytuacji, bowiem udzielał skrajnie różnych informacji, nadto, że do dnia [...] organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania podatkowego za przedmiotowe lata, mimo to zwrócił nadpłatę po 2 miesiącach od złożenia wniosku, a gdy, po 8 miesiącach, przeprowadził postępowanie podatkowe - stwierdził zaległość podatkową. Decyzje wymiarowe były następstwem wniosku skarżącego o zwrot odsetek za zwłokę od nadpłaty podatku. Odwołanie od decyzji wymiarowych, jako złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, pozostawione zostało bez rozpatrzenia. Wskazał, że odnośnie innych funkcjonariuszy - organy podatkowe dokonały im zwrotu nadpłaty, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i jego argumentację. Sygn. akt ISA/Wr 810-811/02 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wnioskiem z dnia [...]skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1997, 1998 i 1999. Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 486 ze zm.). Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Już z tego chociażby względu żądanie skarżącego zwrotu nadpłaty podatku za rok 1996, zgłoszone w 2000 r. nie mogło zostać uwzględnione, gdyż nastąpiło z przekroczeniem tegoż 3-letniego terminu. Ponadto w przypadku roku 1996, za który rozliczenia podatkowego skarżącego dokonał jego zakład pracy, żądanie zwrotu nadpłaty podatku nastąpiło również z przekroczeniem terminu określonego w art. 175 § 1 kpa. Wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyroki z dnia 23.01.2001 r. sygn. IIISA 3041/99 niepubl.; z dnia 22.10.87 r. SA/Kr 893/87 ONSA Nr 1987/2/72, z dnia 30.09.1999 r. sygn. IIISA 7746/98 niepubl.), że jeżeli obliczenie i pobranie podatku nastąpiło za pośrednictwem płatnika, zwrot na podstawie powołanego przepisu mógł nastąpić tylko na mocy wcześniej wydanej, na podstawie art. 175 kpa, decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź braku obowiązku podatkowego. Wskazany przepis uprawniał podatnika, który Sygn. akt ISA/Wr 810-811/02 5 kwestionował obliczenie podatku przez płatnika, bądź istnienie obowiązku podatkowego do wystąpienia w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku do właściwego organu podatkowego ze stosownym żądaniem. Po upływie tego terminu obliczenie i pobór podatku stawało się czynnością o skutkach ostatecznych. Organ podatkowy nie mógł zatem czynności o takich skutkach weryfikować na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatnicy, którzy nie skorzystali ze środka prawnego przewidzianego w powołanym art. 175 kpa, nie mogą się domagać po dniu 1 stycznia 1998 r. stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 § 1 w związku z art. 80 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w okresie jaki pozostał do upływu 5 lat od dnia pobrania podatku. Termin ten dotyczy tych podatników, którym płatnik pobrał nienależny lub za wysoki podatek od dnia [...]poczynając (art. 329 pkt. 2). Skarżący, odnośnie 1996 roku nie skorzystał z trybu wyżej wskazanego i dlatego żądanie dotyczące tego okresu nie mogło być uwzględnione. Za zasadną uznał Sąd skargę dotyczącą decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą wnioskowi skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 - 1999. Kwestią sporną, stojącą u podstaw żądania wniosku, jest kwestia rozstrzygnięcia, czy zwrot kosztów dojazdu do pracy policjanta jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym czy podlegał on, w okresie objętym wnioskiem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 maja 1999 r. (sygn. FPS 3/99 - ONSA 1999 nr 4, poz. 115), a także w wyrokach z dnia 13 sierpnia 1999 r. (sygn. ISA/Łd 952/99 niepubl.), z dnia 25 lutego 2000 r. (sygn. ISA/Kr 2433/99 niepubl.) i innych rozstrzygających kwestię zwrotu kosztów przejazdu sędziego do siedziby sądu czy zwrotu kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby, stanął na stanowisku, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. -Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) jak i zwrot kosztów przejazdu przysługujący prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy z 1985 r. o prokuraturze - nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W cyt. uchwale wydanej odnośnie zwrotu kosztów przejazdu przysługującego sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych stwierdzono m. in., że Sygn. akt ISA/Wr 810-811/02 6 "Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika, był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. (...). Zgodnie z art. 75 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych sędzia powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu, w którym pełni służbę. W wyjątkowych wypadkach prezes sądu wojewódzkiego w stosunku do sędziego tego sądu, a prezes sądu apelacyjnego w stosunku do sędziego tego sądu, mogą wyrazić zgodę na zamieszkiwanie sędziego w innej miejscowości. W razie uzyskania zgody na zamieszkanie w innej miejscowości sędziemu temu przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Z treści tego przepisu wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd -wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują bowiem one - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy". Podobną argumentacją prawną posłużył się Sąd w wyroku odnoszącym się do zwrotu kosztów dojazdu prokuratora do miejsca, gdzie ma siedzibę prokuratura, uznając, że zwrot kosztów dojazdu jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli natomiast chodzi o policjanta, to przepis art. 88 ust. 1 ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r. (jedn. tekst Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 58 ze zm.) stanowi, że "Policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych". Natomiast art. 93 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że "Policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem." W związku z powyższym, podzielając argumentację prawną zawartą w przywołanej wyżej uchwale i wyrokach NSA, stwierdzić należy, że stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, policjantowi, który nie zamieszkuje w miejscowości, w której pełni Sygn. akt ISA/Wr 810-811 /02 7 służbę, należy się zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby według zasad wskazanych w ustawie o Policji i stanowi on wykonanie obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Skoro zatem policjant poniósł wydatki związane z dojazdem do miejscowości pełnienia służby, zwrot tych wydatków policjantowi wg zasad przewidzianych w ustawie nie może być uznany za przychód ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, podobnie jak w sytuacji sędziego czy prokuratora, nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń" z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Organy podatkowe uznając, że zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, pominęły szczególny charakter tych wypłat. Nie rozważając szczegółowo kwestii związanych z wydaniem przez organ podatkowy I instancji decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skarżącego za lata 1997 - 1999 r. Nr [...],[...]i [...], w których określono zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiadające wysokością żądanego, we wniosku z dnia [...]stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za wymienione lata, które to kwoty wcześniej zostały skarżącemu przez organ podatkowy, jako nadpłata, zwrócone, a które to decyzje stanowią podstawę przy wydaniu zaskarżonej decyzji, Sąd orzekający, odwołując się do przepisu art. 135 powołanej ha wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia" - uchylił wskazane decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997, 1998 i 1999. Niewątpliwie, postępowanie w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za wymienione lata wchodzi w zakres pojęcia zawartego w cytowanym przepisie "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia" i końcowe załatwienie objętej skargą i zaskarżoną decyzją sprawy wymagało skorzystania z cyt. przepisu art. 135 ustawy. Mając zatem na względzie wyżej przytoczone rozważania, które prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia w decyzjach wymiarowych, dotyczących skarżącego, w zakresie podatku dochodowego od osób Sygn. akt ISA/Wr 810-811/02 8 fizycznych za lata 1997, 1998 i 1999, stanowiska, że zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejscowości, w której pełni on służbę, przysługujących mu na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1999, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt. 1 a) i art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzje dotyczące skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997- 1999. W odniesieniu do decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1996 r., na podstawie art. 151 tejże ustawy, skargę oddalono. Przepis art. 152 ustawy nie znajduje zastosowaniu przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie.