I SA/Wr 813/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi A. D. i L. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako: SKO, Organ II instancji, Organ odwoławczy, łącznie z Prezydentem - Organy) z [...] czerwca 2018 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja (nakaz płatniczy) prezydenta Miasta W. (dalej jako Prezydent, Organ I instancji, łącznie z SKO – Organy), nakładająca na A. D. i Ł. D. (dalej jako Podatnicy, Strony skarżące) solidarne zobowiązanie pieniężne na 2018 r. w kwocie 1.257,00 zł. na które składają się: – podatek od nieruchomości w wysokości 1.204,35 zł od wyodrębnionego samodzielnego lokalu niemieszkalnego nr 1 przy ul. W. 9 w W. o powierzchni 155 m2 przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla pozostałych budynków lub ich części, – podatek rolny w wysokości 52,97 zł. z tytułu gruntów rolnych i pastwisk – działki nr 3/1, 3/2, 3/3. Sporna między Organami a Podatnikami jest kwestia opodatkowania wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego. Strony skarżące stoją na stanowisku, iż wyodrębniony lokal niemieszkalny należy uznać za korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. jako budynek gospodarczy lub jego część. W uzasadnieniu swojego stanowisk powołują się, że w lokalu nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, lecz służy on wyłącznie do obsługi gospodarstwa rolnego współwłaścicieli lokalu. Kwestionując objęcie lokalu stawka właściwą dla budynków i ich części pozostałych Skarżący powołują się, że skoro lokal ten będący częścią budynku mieszkalnego może być objęty stawką opodatkowania inną niż cały budynek mieszkalny, w którym lokal ten się znajduje, to może również korzystać ze zwolnienia. Organy z kolei opierają swoje stanowisko na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, iż lokal którego dotyczy spór to samodzielny lokal niemieszkalny znajdujący się w budynku mieszkalnym. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w ramach którego zwrócono się do Biura Administracji Architektoniczno-Budowlanej i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta W. z zapytaniem o informację, czy dokonano zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego lokalu niemieszkalnego położonego potwierdziło aktualność danych ewidencyjnych, bowiem w organach nadzoru budowalnego oraz administracji architektoniczno-budowlanej brak jest jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na zmianę przeznaczenia lokalu niemieszkalnego, położonego przy ul. W. 9 w W.. Tym samym wskazując na wiążący charakter danych dotyczących przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej budynków z ewidencji Organy uznały, iż przeciwko zastosowaniu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przemawia to, iż lokal niemieszkalny nie jest ani budynkiem gospodarczym ani też częścią takiego budynku. Skarżący nie godząc się ze stanowiskiem Organów po wyczerpaniu trybu dwuinstancyjnego postępowania, w skardze na rozstrzygnięcie SKO, zarzucili: 1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację polegającą na zakwalifikowaniu samodzielnego i wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego - będącego częścią budynku mieszkalnego położonego na gruncie gospodarstwa rolnego, do budynków lub ich części pozostałych; 2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię pojęcia "budynek gospodarczy" i uznanie, że samodzielny, wyodrębniony lokal niemieszkalny, będący faktycznie częścią budynku mieszkalnego położonego na gruncie gospodarstwa rolnego nie może być uznany za budynek gospodarczy; 3. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – powoływana jako o.p., w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) - powoływanej jako: p.g.k. poprzez zaniechanie wszechstronnego zbadania sprawy w zakresie faktycznego przeznaczenia i posiadanych cech samodzielnego i wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego, a przez to dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów; 4. naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika oraz pominięcie prymatu wykładni językowej; 5. naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie równości wobec prawa i zasady wyłącznej regulacji ustawowej, jak również pewności i określoności prawa. W uzasadnieniu skargi Strony skarżące zajęły stanowisko, że wyodrębniony lokal niemieszkalny w budynku mieszkalnym nie może być zakwalifikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne ich części gdzie indziej niesklasyfikowane. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji zmiana klasyfikacji lokalu niemieszkalnego na budynki i ich części pozostałe jest naruszeniem zasady wyłącznej regulacji ustawowej, bowiem zarówno lokal, co do którego trwa spór o opodatkowanie jak i pozostała część budynku mieszkalnego nie mają nic wspólnego z budynkiem pozostałym, czy też jego częścią. Skarżący odwołując się m.in. do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (nr 85, poz. 338) podtrzymali swoje stanowisko, że skoro samodzielny lokal mieszkalny, a także ten o innym przeznaczeniu może stanowić odrębną nieruchomość, a tym samym, może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, to może być on również objęty zwolnieniem podatkowym. Odnosząc się natomiast do zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wnoszący skargę Podatnicy w oparciu o przepisy ustawy prawo budowlane i powołanych w skardze rozporządzeń podnieśli, że sporny lokal niemieszkalny wykazuje nie tylko wszystkie cechy budynku (jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach) lecz również spełnia wszystkie kryteria i parametry budynku gospodarczego. Skarżący zarzucili również Organowi odwoławczemu dowolną ocenę dowodów polegającą w szczególności na pominięciu, znajdujących się w aktach sprawy, takich dokumentów jak: wypisy z rejestru lokali z dnia 11 października 2016 r. i księgi wieczystej o numerze: [...]. Z dokumentów tych ma wynikać, że sporny lokal posiada przeznaczenie jedynie dla celów związanych z funkcjami użytkowymi, które należy nazwać jako niemieszkalne gospodarcze, zawiera bowiem pomieszczenia: magazynowe, produkcyjne, kantor, umywalnię, pomieszczenie natrysku, szatnię i korytarz, które to pomieszczenia są wykorzystywane wyłącznie dla działalności rolniczej. Co do uzasadnienia skarżonego aktu Skarżący wskazali, iż cechuje je brak spójności argumentacji – organ raz twierdzi, że przedmiotowy lokal jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, by następnie uznać, że jest to tylko lokal w budynku mieszkalnym – która ma nie wynikać z wypowiedzi ustawodawcy i oparta jest na rozszerzonej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika. Strony skarżące wskazały również, że wniosły Skargę kasacyjna od wyroku tut. Sądu z 25 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 59/17) dotyczącego podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2016 r. W oparciu o zarzuty i uzasadnienie skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego nakazu płatniczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i umorzenie postępowania w sprawie, z jednoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania wg. norm przepisanych W skardze został zawarty również wniosek o dopuszczenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd oddalił wniosek Skarżących o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, bowiem nie spełniał on warunków z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako p.p.s.a. Załączone dokumenty to kopie akt administracyjnych, które Sąd posiada albowiem zostały przesłane przez Organ odwoławczy wraz z odpowiedzią na skargę. Nie została zatem spełniona przesłanka by dokumenty te były czymś więcej niż to co już znajduje się w aktach. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, iż związany z opodatkowaniem wyodrębnionego lokalu (w przyziemiu) niemieszkalnego nr 1 przy ul. W. 9 w W. w budynku mieszkalnym posadowionym na terenie gospodarstwa rolnego spór nie dotyczy wyłącznie rozpatrywanego obecnie okresu roku 2018, lecz również lat poprzednich. Należy więc wskazać, że efektem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spornej kwestii za rok 2017 jest prawomocny wyrok z 13 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 352/18, za rok 2016 tut. Sąd wydał 25 maja 2017 r. wyrok o sygn. akt I SA/Wr 59/17, a 30 czerwca 2016 r. tut. Sąd również prawomocnym orzeczeniem o sygn. akt I SA/Wr 1321/15 rozstrzygnął kwestię opodatkowania spornego lokalu niemieszkalnego za 2015 rok. We wszystkich tych orzeczeniach Sąd nie stwierdził uchybień w stanowisku organu, iż lokal niemieszkalny stanowiący współwłasność Skarżących jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej budynkom pozostałym i ich częściom i nie ma do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa wart 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Dokonując analizy zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji SKO z 4 czerwca 2018 r. Sąd w aktualnym składzie również nie znalazł naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego i podziela stanowisko prezentowane w przytoczonych orzeczeniach. Stosownie do brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Dokonując wykładni tego przepisu zwrócić należy uwagę, że zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest łącznym spełnieniem trzech przesłanek a mianowicie: dotyczyć ma ono budynku gospodarczego lub jego części, położonego na gruntach gospodarstw rolnych i służącego wyłącznie działalności rolniczej. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa we wspomnianym przepisie nie jest zatem wystarczające, że budynek (jego część) znajduje się na gruntach gospodarstwa rolnego (okoliczność w sprawie niesporna), ale wymagane jest również, by miał on charakter budynku gospodarczego oraz by służył wyłącznie działalności rolniczej. Wymóg łącznego spełnienia wszystkich trzech wymienionych przesłanek oznacza, że brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w sytuacji, gdy choćby jedna z tych przesłanek w określonym stanie faktycznym nie zostanie spełniona. W kontekście tym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, by samodzielny lokal niemieszkalny, znajdujący się w przyziemiu budynku przy ul. W. 9 w W. mógł zostać zakwalifikowany jako część budynku gospodarczego. Zauważyć należy, że kwalifikację spornego lokalu niemieszkalnego jako budynku gospodarczego (jego części) Strony skarżące wywodziły zasadniczo z faktu prawnego wyodrębnienia tego lokalu z bryły całego budynku położonego przy ul. W. 9 w W. oraz jego niemieszkalnego charakteru. W nawiązaniu do powyższego należy wyjaśnić, że jakkolwiek niewątpliwie za część budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. należy uznać znajdujący się w jego obrębie samodzielny, tj. prawnie wyodrębniony lokal (mieszkalny lub też o innym przeznaczeniu) to jednak dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu niezbędnym jest, aby budynek w którym został wyodrębniony prawnie lokal miał charakter budynku gospodarczego. Powyższe wynika z samej treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., gdzie jest mowa o budynkach gospodarczych lub ich części. Ustawa podatkowa nie wprowadza definicji budynku gospodarczego, a zatem, źródła takiej kwalifikacji budynku należało w sprawie poszukiwać, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., w danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem stanowi powołany przepis, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadność wyrażonego stanowiska potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA") w której Sąd ten stwierdził, że w związku z faktem, że w u.p.o.l. brak jest definicji legalnej pojęcia "budynku mieszkalnego" niezbędne jest uwzględnienie zapisów istniejących w ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie powołana uchwała nie odnosi się wprost do sposobu definiowania budynku gospodarczego, niemniej stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną odnośnie do sposobu kwalifikowania (na potrzeby wymiaru podatku) różnych rodzajów budynków w ogólności. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ogranicza się jedynie do podania definicji budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Niewątpliwie więc, skoro dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, to a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią także podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych tą ewidencją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/12, opubl. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, na podstawie informacji zawartych w wypisie z kartoteki budynków z dnia 1 marca 2018 r., Organy ustaliły, że budynek położony przy ul. W. 9 w W. jest budynkiem o funkcji mieszkalnej. Mając na uwadze powyższe, zasadnym było uznanie, że stanowiący współwłasność Skarżących lokal niemieszkalny nie stanowi części budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu. Jest on bowiem częścią budynku mieszkalnego, do którego nie odnosi się zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Już sama ta tylko okoliczność wykluczała możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Strony skarżące błędnie wywodzą spełnienie przesłanki "części budynku gospodarczego" z gospodarczych funkcji jakie sporny lokal niemieszkalny spełnia, oraz z tego, że lokal ten został prawnie wyodrębniony z bryły lokalu mieszkalnego. Prawne wyodrębnienie tego lokalu nie pozbawia go cechy pozostawania częścią budynku mieszkalnego, sama funkcja gospodarcza nie czyni zaś jeszcze z tego lokalu części budynku gospodarczego w znaczeniu prawnym. Zdaniem Sądu wyodrębnienie samodzielnego lokalu w budynku mieszkalnym nie jest także równoznaczne z powstaniem odrębnego budynku. Sporny lokal niemieszkalny ewidentnie przed jak i po wyodrębnieniu jest częścią budynku mieszkalnego. Wyodrębnienie prawne lokalu jako odrębnej nieruchomości nie jest równoznaczne z przyznaniem takiemu lokalowi statusu odrębnego - od tego w którym ten lokal nadal się znajduje - budynku. Wskazać należy, że w znajdującym się w aktach sprawy akcie notarialnym z 16 stycznia 1995 r. (Repetytorium A nr 128/1995) wskazano na ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego w ramach budynku - a nie na wyodrębnienie odrębnego (§ 3). Budynek ten zawierał zgodnie z powołanym aktem notarialnym (§ 2 lit. c) dwa lokale mieszkalne i jeden lokal użytkowy - przed ustanowieniem odrębnej własności lokali i stan ten nie zmienił się po wyodrębnieniu odrębnej własności owych lokali, co znajduje potwierdzenie również w ewidencji budynków i lokali. Ponadto ze spornym lokalem jak postanowiono we wspomnianym akcie notarialnym związany jest udział we wspólnych częściach budynku, w którym dokonano wydzielenia odrębnej własności, a zarząd częścią wspólną budynku miał być sprawowany m.in. przez współwłaścicieli wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego, co nie miałoby miejsca, gdyby lokal mieszkalny był odrębnym budynkiem. Rację przy tym mają Organy (jak już wcześniej wskazano) opierając się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdzie sporny lokal figuruje jako lokal niemieszkalny w budynku mieszkalnym, a nie jako odrębny budynek. Wiążący organ w tym zakresie charakteru wspomnianych ewidencji nie budzi w orzecznictwie wątpliwości. Przypomnieć przy tym należy, iż zmian w zapisie ewidencji nie można dokonywać w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości, lecz przewidziana jest na to osobna procedura, a Organ I instancji prowadząc postępowanie weryfikował w jego trakcie, czy przypadkiem nie zaszła zmiana w owych ewidencjach. Odnosząc się do zarzutów błednej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i wyrażonej w art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario należy zwrócić uwagę, że powołany przepis u.p.o.l., jako wprowadzający zwolnienie podatkowe, wymaga zastosowania wykładni ścisłej. Wykładnia rozszerzająca przepisu u.p.o.o.l. będzie natomiast prowadzić do uznania, że sporny lokal z racji pełnionych funkcji użytkowych (niemieszkalnych) należy uznać za część budynku gospodarczego w rozumieniu powołanego przepisu. Jak bowiem już podkreślono o gospodarczym charakterze budynku przesądzają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Jako nieuzasadniony uznać więc należało zarzut skargi dotyczący dopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na odmienną kwalifikację spornego lokalu przez Strony skarżące. Dla Organów miarodajne były informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Bazowanie na tych danych było w sprawie uprawnione i mieściło się w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie doszło zatem do przekroczenia tej zasady. W sprawie nie można też mówić o naruszeniu art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego wszechstronnej oceny. Z akt sprawy wynika, że prowadzone było postępowanie zmierzające do wyjaśnienia, czy wszczęta została procedura związana ze zmiana sposobu użytkowania lokalu niemieszkalnego położonego w przyziemiu budynku przy ul. W. 9 w W.. Wobec prawidłowości ustaleń co do charakteru spornego lokalu niemieszkalnego, w sprawie za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a także zasady prymatu wykładni językowej oraz art. 217 Konstytucji RP, który to przepis nakazuje, aby stawka podatkowa wynikała wprost z ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o powyższe stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego nie miały miejsca przy prowadzeniu wobec Stron skarżących postępowania w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę w całości oddalić.