I SA/Wr 816/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. M. kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. M. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]), którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] (z dnia [...]), obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za luty 2000 r. Wymienione tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem z dnia [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], doręczono skarżącemu w dniu [...]. Pismem z dnia [...] D. M. zgłosił zarzuty, powołując się na przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą" lub "ustawą egzekucyjną", to jest art. 33 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 10. Motywując pierwszy z zarzutów (art. 33 pkt 1) – prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, strona podniosła, że podstawą tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] (nr [...]), którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania (decyzja z dnia [...], nr [...]), zasadniczo ze względu na brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Na uzasadnienie zarzutu z art. 33 pkt 2 ustawy D. M. podniósł, że postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie decyzji będącej podstawą tytułów, a przy tym – że wniosku w przedmiotowym zakresie nie rozpoznał wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], pomimo jego złożenia wraz z odwołaniem. W odniesieniu do zarzutu opartego na podstawie, o której mowa w art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, dłużnik stwierdził, że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 tej ustawy. W poz. 37 tytułów wykonawczych określono jedynie stopę odsetek, mającą zastosowanie na przyszłość, to jest po wystawieniu tytułów, podczas gdy art. 27 § 1 pkt 3 ustawy nakazuje określić – obok terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie – rodzaj i stawki tych odsetek. W treści tytułów wykonawczych nie podano stawek odsetek, stosowanych do ich obliczenia za okres poprzedzający wystawienie tytułów, co uniemożliwia weryfikację poprawności ich naliczenia. Obok tego, wątpliwości budzi wypełnienie warunków, o których mowa w pkt 7 (art. 27 § 1), gdyż tytułu podpisane zostały przez dwie różne osoby, przy czym brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż osoby te (podpisujące) były upoważnione do działania w imieniu wierzyciela, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Analogiczny zarzut odnieść należy do klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji. W tym przypadku, dodatkowo, brak jest pieczęci nagłówkowej organu egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako wierzyciel uznał podniesione zarzuty jako nieuzasadnione, a na skutek złożonego zażalenia, postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. (postanowienie z dnia [...], nr [...]). Według tych postanowień, dokonanie zajęcia wierzytelności w dniu [...] nastąpiło zgodnie z prawem, gdyż wówczas funkcjonowała w obrocie decyzja podatkowa z dnia [...] (podstawa tytułów wykonawczych), a postanowienie o jej wstrzymaniu nie było jeszcze wydane. W sprawach podatkowych natomiast obowiązuje zasada, że wykonaniu podlegają decyzje nieostateczne (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Według orzekających organów, nie był również zasadny zarzut nie odpowiadania przez tytuły wykonawcze określonym wymogom. Jak przyznała sama strona, pouczenie zawarte w formularzu tytułu wykonawczego nakazywało w poz. 37 umieścić jedynie stawkę odsetek, pozwalającą na naliczanie przez zobowiązanego dalszych odsetek. Podniesiono również, że osoby składające podpisy na tytułach wykonawczym dysponowały upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], co wynikało z zakresu ich służbowych obowiązków i uprawnień. Skargę na postawienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) prawomocnie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 9.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1/06). W niniejszej sprawie, po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny wydał postanowienie stwierdzając, że nie uznaje zarzutów za uzasadnione (postanowienie z dnia [...], nr [...]). Organ powołał się na negatywne dla dłużnika stanowisko wierzyciela co do zarzutu z art. 33 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odniesieniu do zarzutu z art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej stwierdzono, że podważane przez stronę tytuły wykonawcze odpowiadają wymogom, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zawierają określenie stopy odsetek, obowiązującej w dniu ich wystawienia, jak również zaznaczone zostało, ze chodzi o odsetki zmienne. Wymogi tytułu, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej również zostały spełnione, albowiem znajdują się tam podpisy pracownika oraz kierownika działu rachunkowości Urzędu Skarbowego [...], z podaniem imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego, a upoważnione do podpisywania tytułów wykonawczych wynika z zakresu ich uprawnień i obowiązków służbowych. Warunki tytułu, przewidziane w art. 27 § 1 pkt 10 ustawy zostały spełnione, jako że klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej podpisał komornik skarbowy, mający w zakresie swoich uprawnień i obowiązków upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do podpisywania postanowień o wszczęciu egzekucji i zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc nadawania klauzuli, o której mowa. W tytule zamieszczony został także odcisk pieczęci organu. W złożonym zażaleniu, żądając uchylenia postanowienia, D. M. powtórzył dotychczasową argumentację, a przy tym podniósł, że upoważnienie do działania w imieniu organu, o którym to umocowaniu stanowi art. 268a K.p.a., nie może wynikać z zakresu uprawnień i obowiązków pracowniczych, lecz mus mieć formę odrębnej czynności. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ nadzoru wyjaśnił, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów z art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążące i obecnie roztrząsanie ponowne pretensji odnośnie braku obowiązku i wymagalności jest bezprzedmiotowe. Co do zarzutu dotyczącego wymogów tytułu wykonawczego, to Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, podkreślając, że dane w tytule wykonawczym zostały wpisane zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w formularzu tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. M. zarzucił naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew wymogom art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, w poz. 37 tytułów wykonawczych podano wyłącznie stopę odsetek, jaka ma być zastosowana po dniu ich (tytułów) wystawienia, a odsetki za okres wcześniejszy przedstawiono kwotowo, pomijając dane w zakresie stawki tych odsetek. Ponadto nie wskazano przerwy w naliczaniu odsetek. D. M. ponowił także argumentację związaną z wymogami tytułów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy, to znaczy że nie jest wiadome, czy osoby podpisujące tytuł wykonawczy były do tego upoważnione, co odnieść należy również do osoby nadającej tytułowi klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji. Nadto brak było pieczęci organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (w dniu 19.10.2006 r.) skarżący zarzucił, iż w doręczonych mu tytułach wykonawczych (w poz. 39) brak było okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W piśmie procesowym z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpowiedział, że znajdujące się w aktach sprawy odpisy tytułów wykonawczych zawierają wpisaną przerwę w naliczaniu odsetek w związku z aktualizacją tytułów. Jednakże wierzyciel tylko przejściowo uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniającą przerwę w naliczaniu, gdyż następnie doszedł do wniosku, iż do przedłużenia załatwienia sprawy przyczynił się podatnik (D. M.). Kwota odsetek do dnia wystawienia tytułu ujęta w poz. 38 nie uwzględnia przerwy w naliczaniu odsetek i jak się ostatecznie okazuje jest to kwota prawidłowa. Wyrokiem z dnia 09.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 417/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.04.2008 r. (sygn. akt I FSK 601/07) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Z motywów wyroku kasacyjnego wynika, że zostały naruszone przepisy art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że rozpatrując zarzuty D. M. naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej, w kwestii poprawności wypełnienia pozycji tytułów wykonawczych dotyczących odsetek za zwłokę, a zwłaszcza poz. 39 (okres przerwy w naliczaniu odsetek), Sąd pierwszej instancji orzekł nie na podstawie akt sprawy, ale w oparciu o wyjaśnienia organu drugiej instancji zawarte w piśmie procesowym z dnia [...]. Tymczasem treść tego pisma wraz załącznikami nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, do którego mogła ustosunkować się strona, korzystając z gwarancji procesowych związanych z jej czynnym udziałem w sprawie. Ponadto nie wyjaśniono w uzasadnieniu, dlaczego – według Sądu – wystawione tytuły odpowiadały wymogom określonym w art. 27 § 1 pkt ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Akta sprawy nie dostarczały również dowodów, że osoby, które złożyły swoje podpisy na tytułach wykonawczych, działały w ramach posiadanego upoważnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę, zważył co następuje. Skarga była uzasadniona w części. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W., było stanowisko uznające zarzuty D. M., oparte na przepisach art. 33 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 10 ustawy egzekucyjnej, za nie uzasadnione. W niniejszej sprawie nie było dostatecznych podstaw do podważania stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii zarzutów z art. 33 pkt 1 oraz pkt 2, gdyż na podstawie art. 34 § 1 ustawy (in fine) organ ten był związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w odrębnym postanowieniu (w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 ustawy). Skargę na ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów prawomocnie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1/06), co powyżej już przedstawiono. Brak powodów, w niniejszej sprawie, do kwestionowania tytułów wykonawczych, z przyczyn o których mowa w art. 33 pkt 1 oraz pkt 2 dostrzegła – jak się wydaje – sama strona skarżąca, która pośród zarzutów skargi ponowiła jedynie (względem stanowiska w postępowaniu egzekucyjnym) pretensję opartą o art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. W tym bowiem zakresie organ egzekucyjny nie był związany stanowiskiem wierzyciela, stąd też wszelkie ewentualne wadliwości związane z oceną tego zarzutu dłużnika, przypisane być mogły organowi egzekucyjnemu. Według art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W art. 27 § 1 określone zostały wymagania, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Według art. 26 § 1 ustawy, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Bazując na upoważnieniu ustawowym, o którym mowa w § 2 art. 26, Minister Finansów określił wzory tytułów wykonawczych, stanowiące załączniki nr 4 - nr 6 rozporządzenia tego ministra z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.). Załącznik nr 4 określa wzór tytułu wykonawczego wystawianego na jedną dochodzoną należność pieniężną (zwany "jednopozycyjnym" - § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Z upoważnienia ustawowego wynika (art. 26 § 2), że wzór tytułu wykonawczego powinien zawierać treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym. Jak już wskazano, przepisy art. 27 § 1 określają niezbędne wymogi tytułu wykonawczego, do których – przy uwzględnieniu zakresu spornych w niniejszej sprawie kwestii – zalicza się między innymi: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (pkt 3), datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela (pkt 7), a także klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej (pkt 10). D. M. stał na stanowisku, ze tytuły wykonawcze nie odpowiadały wymogom określonym w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy, gdyż nie zawierały stawek odsetek za zwłokę obowiązujących do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, jak również, że nie uwzględniono okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Odnosząc się do pierwszej kwestii to należało uznać, ż pretensje skargi w tym zakresie nie były usprawiedliwione. Przytoczony powyżej art. 27 § 1 pkt 3 ustawy stanowi, że tytuł wykonawczy – w przypadku egzekucji należności pieniężnej – zawierać ma (także) określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Ze znajdujących się w aktach sprawy tytułów wykonawczych ([...] oraz [...]), sporządzonych według wzoru określonego w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów (TYT-1, wzór nr 4) wynika, że podane zostały: kwota należności głównej (podstawa odsetek), data od której nalicza się odsetki, stawka odsetek (14%), kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, a także zaznaczono, że stopa odsetek jest zmienna na podstawie art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Objaśnienia zamieszczone we wzorze tytułu wykonawczego wskazują, że stawka odsetek, którą należy wpisać w odpowiednim polu tytułu (poz. 37) jest stawką obowiązującą w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Z powyższego wynika, że tytuły wykonawcze wystawione przeciwko D. M. zawierały określenie stawki odsetek za zwłokę i była to stawka obowiązująca w dniu wystawienia tytułu wykonawczego (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2005 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – M.P. Nr 27, poz. 385). Z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 nie wynika, że tytuł wykonawczy ma zawierać określenie wszystkich stawek odsetek, obowiązujących w poszczególnych okresach, od dnia powstania zaległości podatkowej. W przepisie tym słowo "stawka" użyte zostało w liczbie pojedynczej ("tytuł wykonawczy zawiera ... w przypadku egzekucji należności pieniężnej także określenie .... rodzaju i stawki tych odsetek"). Ponieważ przedmiotowa regulacja odnosi się do wymogów tytułu wykonawczego, prawidłowo uznał organ egzekucyjny, że chodzi o stawkę odsetek, obowiązującą w dniu wystawienia tytułu, co zresztą zgodne było z objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze TYT-1. Stawki według których nalicza się odsetki od zaległości podatkowych wynikają z art. 56 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem z przepisów prawa powszechnie obowiązującego (obowiązek Ministra Finansów ogłaszania stawek – w drodze obwieszczenia – stosownie do zmian oprocentowania kredytu lombardowego ustalanego zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, o czym stanowi § 3 art. 56 Ordynacji, ma charakter informacyjny). Zatem wbrew wywodom skargi, D. M. nie został pozbawiony możliwości weryfikacji narosłego oprocentowania od zaległości podatkowych, skoro ich (odsetek) wysokość determinowana jest (w zakresie elementu jakim jest stopa odsetek), obwiązującymi przepisami. Natomiast zasadnie podniesiono w skardze, że nie została wyjaśniona kwestia przerw (przerwy) w naliczaniu odsetek. Wymogiem tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 3) jest również określenie terminu od którego nalicza się odsetki, co nakazuje uwzględnić również ewentualny okres (okresy) przerwy w naliczaniu odsetek, a co także wynika ze wzoru tytułu wykonawczego TYT-1 (poz. 39 – 41). Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu nadzoru, że zarzut w przedstawionym obok zakresie był spóźniony, gdyż podniesiony został dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek bowiem w treści swojego pisma z dnia [...] (zawierającego zarzuty) D. M., stwierdził, że brak jest w tytule stawek odsetek za zwłokę obowiązujących przed wystawieniem tytułu, to podał przy tym, że nie potrafi zweryfikować prawidłowości wyliczenia odsetek. Oczywiste jest przy tym, że zastrzeżenia dłużnika co do prawidłowości kwoty odsetek, nie były skierowane na przyszłość, lecz odnosiły się do kwoty odsetek, obliczonych i wykazanych w tytułach wykonawczych (w poz. 38 tytułów), a na ich wielkość wpływ mogły mieć (miały) ewentualne okresy przerwy w naliczaniu odsetek. Jeżeli zatem dłużnik wysunął pretensję co do prawidłowości kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, to przedmiotem wyjaśnienia w postępowaniu egzekucyjnym, winno być również to, za jaki okres należało naliczyć odsetki, a w tym, czy zaszły okoliczności uzasadniające przerwę. Stanowisko to jest uzasadnione tym bardziej, że z przedłożonych na rozprawie w dniu 19.10.2006 r. przez D. M. odpisów tytułów wykonawczy wynikało, że nie wypełniono pozycji dotyczących okresu przerwy w naliczaniu odsetek, podczas, gdy kserokopie tytułów wykonawczych (poświadczone za zgodność z oryginałami), znajdujące się w aktach sprawy zawierały wypełnienie poz. 39, wskazując (w przypadku obu tytułów) okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia [...] do dnia [...]. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 16.04.2008 r., nie jest prawidłowe przenoszenie wyjaśnienia tych kwestii z postępowania egzekucyjnego do postępowania przed sądem administracyjnym. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie wyjaśnić prawidłowość wypełnienia tytułów wykonawczych z punktu widzenia danych dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, dochodzonych na podstawie tych tytułów, stosownie do obowiązku wynikającego za art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, które to przepisy w dotychczasowym postępowaniu zostały naruszone. Również nie została wyjaśniona w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem zarzutów, kwestia uprawnienia osób – pracowników Urzędu Skarbowego [...], którzy w imieniu wierzyciela (w zakresie wystawienia tytułu) oraz organu egzekucyjnego (w zakresie klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji) złożyły swoje podpisy na tytule wykonawczym. Jakkolwiek za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. powołany wyżej wyrok) należy powtórzyć, że realizacja upoważnienia, o którym mowa w art. 268a K.p.a. może się odbywać także poprzez określenie zakresu obowiązków i uprawnień pracowniczych, to w sytuacji, gdy strona podważa umocowanie pracowników do działania w imieniu organu, ich upoważnienie powinno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy (w aktach sprawy egzekucyjnej). Także więc i w tym zakresie należało uznać, że doszło do naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Nie był uzasadniony natomiast zarzut, że tytuł wykonawczy nie zawierał pieczęci nagłówkowej organu egzekucyjnego, gdyż pieczęć ta jakkolwiek nie umieszczona w poz. 66 tytułu, została odciśnięta w poz. 67 tytułów. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga D. M. okazała się częściowo uzasadniona, co nakazywało uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.