I SA/Wr 816/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.577.2025.2.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. K. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 2 października 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.577.2025.2.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że Wnioskodawca i Zainteresowani niebędący stronami postępowania (dalej łącznie jako "Wspólnicy") są wspólnikami spółki A. spółka jawna (dalej jako "Spółka"). Wspólnikami Spółki są wyłącznie Wspólnicy – osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) (01.50.Z wg PKD 2007). Działalność Spółki skupia się na produkcji roślinnej, hodowli bydła mlecznego oraz mięsnego w gospodarstwie rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przychody z tej działalności stanowią przychody z działalności rolniczej i są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pochodzące od bydła mlecznego mleko, Spółka sprzedaje na rzecz D. sp. z o.o. na podstawie zawartej 31 grudnia 2018 r. umowy na dostawę surowego mleka pełnego (dalej jako "Umowa na dostawę"). W roku 2023 Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie biogazowni rolniczej (dalej jako "Inwestycja"). Planowana wartość Inwestycji wynosi ok. 4 000 000 zł. W związku z Umową na dostawę, Spółka zawarła z D. sp. z o.o. (dalej Odbiorca) umowę dotyczącą premii na inwestycję w biogazownię rolniczą (dalej jako "Umowa dotycząca premii"), której warunki zostały szczegółowo opisane we wniosku. Premia została wypłacona Spółce 28 maja 2025 r. Wyjaśniono w opisie sprawy, że energia wyprodukowana za pośrednictwem biogazowni będzie wykorzystywana przez Spółkę w jej działalności w zakresie produkcji roślinnej, hodowli bydła mlecznego oraz mięsnego, a ewentualnie pozostała nadwyżka będzie odsprzedawana do sieci. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy otrzymanie przez Spółkę Premii rodzi po stronie Wspólników przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy i zainteresowanych, otrzymanie przez Spółkę Premii nie rodzi po ich stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) Przychód w postaci Premii jest związany integralnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą. Premia ma służyć powstaniu biogazowni rolniczej, która z kolei będzie miała na celu pozyskiwanie energii elektrycznej, która to energia będzie wykorzystywana w produkcji roślinnej, a także hodowli bydła mlecznego oraz mięsnego. DKIS, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, wskazując, że jest ono nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, określona w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. definicja działalności rolniczej nie obejmuje swym zakresem otrzymanej premii na budowę biogazowni, która w niniejszej sprawie niewątpliwie jest związana z opisaną działalnością rolniczą polegającą m.in. na produkcji mleka, jednak nie stanowi przychodu z tej działalności zgodnie z ustawową definicją. Otrzymana premia jest przeznaczona wyłącznie na wsparcie finansowe inwestycji, zatem nie jest to przychód z wytwarzania produktów roślinnych i zwierzęcych. W konsekwencji otrzymane środki, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W dniu 26 września 2025 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzuca naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że Premia należna Spółce nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, a wobec czego jako przychód Wspólników nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas, gdy prawidłowa wykładnia nakazywałaby przyjęcie, że Premia stanowi przychód z działalności rolniczej wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art.. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Premia należna Spółce podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu po stronie Wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazywałaby przyjęcie, że przychód osiągnięty z tytułu Premii stanowi przychód z działalności rolniczej. - przepisów postępowania tj. art. 120 wraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dlej O.p.) poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a także brak odniesienia się do stanowiska wyrażonego we wskazanej przez stronę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części. Przy interpretacji pojęcia "działalności rolniczej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że z mocy art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z tej działalności (z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) są wyłączone z opodatkowania, gdyż przepisów u.p.d.o.f. się do nich nie stosuje. Art. 10 u.p.d.o.f. zawiera natomiast katalog źródeł przychodów, na podstawie którego konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (katalog rozłączny). Art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast wyjątek od zasady powszechności opodatkowania przychodów osób fizycznych, zawierając w sobie zwolnienie przedmiotowe, zatem definicja działalności rolniczej musi być interpretowana ściśle. Zawarty w tym przepisie zwrot "przychody z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie wskazał zatem DKIS na art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc - w przypadku roślin (1), 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek (2), 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego (3), 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt (4) - licząc od dnia nabycia. Zdaniem Sądu charakteru czynności, do których podejmowania zobowiązany będzie skarżący w zamian za opisaną we wniosku "premię", nie można traktować jako działalności rolniczej wypełniającej definicję z ww. art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Celem czynności, do wykonywania których zobowiązany będzie skarżący w związku z otrzymana Premią, nie są czynności podejmowane w zakresie wytwarzania produktów roślinnych czy zwierzęcych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sam wskazał, że czynności te mają służyć przede wszystkim ochronie środowiska. Oznacza to, że z produkcją rolną związane są pośrednio. Wyjaśniono w opisie sprawy, że energia wyprodukowana za pośrednictwem biogazowni będzie wykorzystywana przez Spółkę w jej działalności w zakresie produkcji roślinnej, hodowli bydła mlecznego oraz mięsnego, a ewentualnie pozostała nadwyżka będzie odsprzedawana do sieci. Z umowy wynika m.in., że program ten ma na celu wsparcie gospodarstw rolnych w transformacji w kierunku rolnictwa regeneratywnego oraz redukcji emisji gazów cieplarnianych, takich jak dwutlenek węgla i metan. Premia przekazywana jest w celu wsparcia rolników, którzy nie tylko dbają o jakość dostarczanego mleka, ale również angażują się w działania mające na celu ochronę środowiska i zrównoważony rozwój. Premia ma na celu wsparcie finansowe rolników w inwestycjach, które przyczynią się do rozwoju ich gospodarstw oraz redukcji emisji gazów cieplarnianych. Jest to inwestycja w biogazownie, a premia jest przyznawana z uwagi na społeczne zobowiązanie Odbiorcy do prowadzenia działalności mającej na celu transformacje gospodarstw rolnych w kierunku działań z zakresu rolnictwa regenaratywnego oraz działań zmierzających do redukcji emisji gazów cieplarnianych z gospodarstwa. Nie jest to ekwiwalent za dostarczanie produktów wytwarzanych w toku działalności rolniczej o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem, z pewnością sporna premia jest związana z produkcją mleka, ale jest to związek pośredni i nie jest on wyłączny. Bezpośredni związek premia ma jedynie ze stosowaniem praktyk służących ochronie środowiska i rozwojem, a nie z wytwarzaniem m.in. mleka. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor KIS stwierdził, że sporne środki nie mogą być uznane za przychody z działalności rolniczej, gdyż nie są one uzyskane z tej działalności, tj. ze wskazanych w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej rodzajów aktywności rolniczej. Bez wątpienia są związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym, ale nie mogą być uznane za przychody z działalności rolniczej w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż nie zostały uzyskane z wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. rodzajów aktywności rolniczej. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa materialnego. Strona zarzuciła również naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać należy, że wobec faktu, iż DKIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 120 O.p. W ocenie Sądu organ ten działał na podstawie przepisów prawa. DKIS nie naruszył też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1797/15 – to i inne orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela. Również brak odniesienia się do powołanego we wniosku orzecznictwa czy interpretacji nie ma wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że jak wskazano słusznie w odpowiedzi na skargę, wskazane orzeczenia, odnoszą się one do innych stanów faktycznych. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia podniesionych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.