I SA/Wr 817/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz J. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. określającą J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 3.697 zł tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo S80, rok produkcji 2002, pojemność silnika 2401 cm³. Z akt sprawy wynika, że podatnik 7 lipca 2009 r. nabył ww. samochód i 16 lipca 2009 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W deklaracji wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 15.252,00 zł oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6 % w wysokości 2.837 zł. Podatek zapłacił 16 lipca 2009 r. Ponieważ zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów organ, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11) wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej wartości pojazdu. Celem wykazania wartości samochodu podatnik przedstawił: kalkulacje naprawy nr [...] z [...] r. wraz z płytą CD-R przedstawiającą zdjęcia pojazdu. Kalkulacja kosztu lakierowania (robocizna i materiał) i opiewa na kwotę 4.623,19 zł. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że sytuacja finansowa nie pozwala mu na dokonanie naprawy, dlatego nie posiada rachunku za naprawę pojazdu. Przesłał ponadto umowę z 18 lipca 2009 r. dotyczącą zakupu skrzyni biegów. Ustalając wartość rynkową samochodu organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu koszt nabycia skrzyni biegów w kwocie 1.641 zł ( 380 Euro wg kursu z 17.03.2009 r.). Kalkulacja naprawy lakierniczej nie została uwzględniona, gdyż, jak wyjaśnił organ, podatnik nie poniósł faktycznych kosztów naprawy, a kalkulacja jest jedynie kosztem hipotetycznym naprawy. Ponadto, na przedstawionych w toku postępowania zdjęciach, samochód jest w stanie nieuszkodzonym. Organ średnią wartość rynkową pojazdu używanego, nieuszkodzonego tej samej marki, modelu, roku produkcji, pojemności silnika przyjął, na podstawie notowań katalogu "Info-Ekspert" z lipca 2009 r., w kwocie brutto 30.400 zł. Po uwzględnieniu wartości skrzyni biegów organ średnią wartość brutto samochodu osobowego nabytego przez podatnika przyjął w kwocie 28.759 zł. Podstawa opodatkowania po uwzględnieniu zawartych w wartości podatku VAT (22%) i podatku akcyzowego (18.6%) została określona w kwocie 19.876 zł, a podatek akcyzowy w kwocie 3.697 zł. W odwołaniu J. K. wniósł o uwzględnienie kalkulacji naprawy lakierniczej sporządzonej przez rzeczoznawcę, jako uzasadniającej podaną w deklaracji cenę zakupu samochodu,. Kalkulacja ta, zdaniem podatnika, spełnia wymogi art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zaś fakt niedokonania naprawy nie ma znaczenia dla oceny wartości rynkowej samochodu w dacie jego nabycia. Strona powołuje się na art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazując, że uznaniowość dowodów powinna działać na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, 8 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, postępowanie organu I instancji uznał za prawidłowe. Obszernie odniósł się do dowodu, jakim jest zlecona przez organ opinia biegłego i porównał moc dowodową takiej opinii z mocą dowodową opinii sporządzonej przed wszczęciem postępowania podatkowego, także po jego wszczęciu, ale na zlecenie strony. Wskazał, że opinia sporządzona na zlecenie podatnika jest poddawana w toku postępowania ocenia jak każdy dowód. Wyjaśnił też, że prawidłowo sporządzona opinia powinna zawierać informacje o przedmiocie opinii, opis materiału dowodowego i inne źródła, które posłużyły do wydania opinii, opis przeprowadzonych badań i spostrzeżeń, jakich dokonał biegły. Ponadto biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych wniosków. Brak prawidłowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Dalej, powołując się na te stwierdzenia, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że kalkulacja przedstawiona przez stronę nie mogła być uznana, gdyż przedstawia jedynie hipotetyczny koszt naprawy samochodu. Organ podkreślił, że porysowania karoserii są wadami wynikającymi z normalnego użytkowania pojazdu przez okres około 7 lat i wady te zostały już uwzględnione w średniej wartości rynkowej takiego pojazdu. Wskazuje także, że samochód nabyto 7 lipca 2009 r. a przedstawione w toku postępowania zdjęcia wykonane zostały po kilku dniach (tj.10.07.2009 r.), a to rodzi wątpliwość, czy porysowania powłoki lakierniczej istniały już w dniu nabycia samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej O.p., polegające na niepodejmowaniu działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona skarżąca podkreśla, że w przedstawionej wraz z deklaracją umowie kupna sprzedaży zawarte były uwagi o stanie technicznym samochodu, dotyczące w szczególności przetarcia i przerysowania prawego boku samochodu oraz uszkodzonej skrzyni biegów. Następnie przedstawiono kalkulację, której mocy dowodowej organ nie uwzględnił, wskazując na hipotetyczny charakter tego dowodu. Zdaniem skarżącego, dla oceny stanu technicznego pojazdu i stwierdzenia uszkodzeń, które miały wpływ na określenie ceny, za jaka samochód nabył, nie ma znaczenia czy uszkodzenia te zostały usunięte i w jakim czasie. Skarżący podkreśla, że uszkodzenia, jakie wykazał w toku postępowania, istniały w dacie nabycia samochodu, co jednoznacznie wynika z umowy kupna sprzedaży sporządzonej 7 lipca 2009 r., przetłumaczonej następnie przez tłumacz przysięgłego. Wobec powyższego dla skarżącego niezrozumiałe są wątpliwości organu dotyczące czasu powstanie uszkodzeń lakieru (tj. przed czy po kupnie samochodu). Skarżący zarzuca, że organ nie poddał rzetelnej i bezstronnej ocenie przedstawionego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazuje, że po przedstawieniu 9 lipca 2009 r. umowy kupna sprzedaży, urzędnik Urzędu Celnego w W. polecił sporządzenie dokumentu potwierdzającego wady pojazdu obniżające średnią wartość rynkową tego pojazdu. Dlatego, w ocenie skarżącego, sporządzona na polecenie urzędnika celnego kalkulacje, nie jest dokumentem prywatny. Zdaniem strony skarżącej, organ w niniejszej sprawie naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O. p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893) Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Nie dopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98; SIP Lex nr 45250). Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Niedopuszczalna jest zatem taka sytuacja, w której organ podatkowy pomimo istnienia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dokonuje ich analizy i nie wyciąga z nich istotnych dla sprawy wniosków, kierując się powołaną wyżej zasadą obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów. Naganna natomiast jest sytuacja, w której organ podatkowy dowody ocenia wybiórczo, pomijając te, które zawierają istotne dla sprawy okoliczności i pozwalają zrekonstruować w sposób obiektywny stan faktyczny, na bazie którego możliwa jest prawidłowa interpretacja normy prawnej. Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych, dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08 SIP LEX nr 503178). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy odwołać się także do przepisów prawa materialnego w szczególności art. 104 ust. 1 pkt 2 i ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak w przypadku, gdy dotyczy to samochodu wcześniej nie zarejestrowanego na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego. Przepisy art. 104 ust. 8, 9 i 10 ww. ustawy regulują sposób postępowania organu w przypadku stwierdzenia, że określona przez podatnika podstawa opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, który nie był zarejestrowany w Polsce znacznie odbiega od jego wartości rynkowej. W aktach sprawy znajduje się umowa kupna samochodu, z której wynika, że skarżący nabył samochód zarówno z uszkodzona skrzynią biegów, jak i z uszkodzeniami po stronie prawej. W toku postępowania organ, ustalając wartość rynkową samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, uwzględnił jedynie fakt uszkodzenia skrzyni biegów. Wskazując, że uszkodzenia te podatnik wykazał w toku postępowania poprzez przedstawienia dowodu zamówienia takiej części. Jednocześnie organ odmówił, przy ustalania wartości rynkowej samochodu, uwzględniania pozostałych, wynikający z umowy kupna, uszkodzeń, tj. uszkodzeń lakieru. Organ całkowicie przy tym pominął dowód, jakim jest umowa kupna samochodu i zawarte w niej stwierdzenia, w tym odnoszące się do stanu technicznego pojazdu, dokumentację fotograficzna pojazdu przedstawiona przez stronę oraz także przedstawiona przez stronę kalkulacje obejmującą lakierowanie samochodu (robocizna i materiały).Działaniem takim organ naruszył zarówno art. 187 § 1 O. p. jak i art. 191 O. p. Dokonana ocena materiału dowodowego wskazuje na całkowite pominięcie dowodu jakim jest umowa kupna sprzedaży. Świadczą o tym wątpliwości, jakie formułuje organ w zaskarżonej decyzji, co do czasu powstania uszkodzeń (tj. przed zakupem pojazdu czy po jego nabyciu). Organ, jak już wskazano, winien rozpatrzyć cały materiał, a oceny poszczególnych dowodów winien dokonywać na tle i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie sposób także zgodzić się z organem podatkowym, że przedstawiona przez skarżącego kalkulacja usunięcia uszkodzeń samochodu po stronie prawej nie może być uznana bo przedstawia jedynie hipotetyczny koszt naprawy. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wartości rynkowej, jaką miał samochód nabyty przez skarżącego w dniu nabycia. Niewątpliwie na wartość tę ma wpływ stan techniczny samochodu oraz jego wygląd zewnętrzny, w tym wszelkiego rodzaju uszkodzenia karoserii tapicerki i podobne, jeśli nie są to uszkodzenia wynikające jedynie z normalnej eksploatacji samochodu. Ponownie prowadząc postępowanie organ, na podstawie zebranych dowodów, winien przede wszystkim ustalić czy wskazane w umowie kupna samochodu uszkodzenia były uszkodzeniami wynikającymi z normalnej eksploatacji samochodu. Jeśli uszkodzenia te nie wynikały ze zwykłej eksploatacji pojazdu niewątpliwie miały wpływ na jego wartość rynkową. W takim przepadku organ winien także ustalić, w jakim zakresie wpływały one na wartość rynkowa pojazdu, gdyż ma to istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ nie może kwestionować wartości dowodowej przedstawionej kalkulacji naprawy lakierniczej tylko z tego powodu, że skarżący nie przeprowadził tej naprawy przed złożeniem deklaracji czy przed zakończeniem postępowania podatkowego. Jeśli uszkodzenia lakieru powstały z innych przyczyn niż normalna eksploatacja to dla wartości rynkowej samochodu, która stanowi podstawę opodatkowania nie ma znaczenia czy uszkodzenia te zostały usunięte, w szczególności jesli nie są to uszkodzenia uniemożliwiające rejestrację pojazdu tym samym jego bezpieczna eksploatację. Uszkodzenia te mogą być bowiem usunięte w późniejszym czasie, a nawet wcale, nie oznacza to jednak, że pozostawały bez wpływu na wartość rynkowa pojazdu. Podatnik, przedstawiając kalkulację naprawy tych uszkodzeń uznał, że uszkodzenia te wpłynęły na wartość rynkowa samochodu w takim zakresie, jaki jest niezbędny do ich usunięcia. Organ do tej argumentacji nie odniósł się stwierdzając, że są to uszkodzenia wynikające z normalnej eksploatacji tego samochodu. Nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie opiera to twierdzenia. W szczególności nie wyjaśnił dlaczego uszkodzenia wynikające z normalnej eksploatacji pojazdu powstały tylko po stronie prawej tego pojazdu i dlaczego fakt ten został zaznaczony w umowie. Dokonana w rozpoznawanej sprawie ocena dowodów narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, brak bowiem oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy wymiaru podatku, a zatem to na organie ciąży obowiązek wykazania, że wskazana przez skarżącego wartość pojazdu odbiega od wartości rynkowej. Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wstrzymanie wykonania tej decyzji wsparto na treści art. 152 tej ustawy. Orzekając o kosztach Sąd zastosował regulacje art. 200 ww. ustawy.