I SA/Wr 818/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. o d d a l a s k a r g ę. Przedmiotem skargi B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pn. PHP A, jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę [...]. W związku z powyższym, organ I instancji wydał decyzję, którą określił Podatnikowi zaległość w tej wysokości. W wyniku weryfikacji orzeczenia organu podatkowego I instancji przez Izbę Skarbową, określono zawyżenie podatku naliczonego jedynie na kwotę [...]. Uznano, iż Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony w tej wysokości z faktury dokumentującej zakup oleju napędowego do samochodu, który w momencie zakupu nie był już własnością Podatnika. W związku z powyższym zakup ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu skargi na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej, Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2002r., sygn. akt I SA/Wr 3767/01, stwierdzającym nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - orzekł, iż koniecznym jest, aby organ podatkowy określając w decyzji kwotę zaległości uwzględnił nie tylko wielkość zawyżenia podatku naliczonego, ale również wielkość niewpłaconego zobowiązania zadeklarowanego przez samą Stronę. Jednocześnie jednak w wyroku tym stwierdzono, że "Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze należało zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że błędnie (zdaniem skarżącego) oznaczenie w fakturze VAT numeru rejestracyjnego samochodu, dla którego zostało zakupione paliwo mogło zostać usunięte tylko poprzez wystawienie faktury korygującej. Dowód z dokumentu jakim jest faktura VAT nie mógł być w tym przypadku zastąpiony dowodem z zeznań świadka - kierowcy, który dokonał zakupu paliwa". W wykonaniu tego wyroku Urząd Skarbowy w Z. Ś. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi ponownie za miesiąc maj 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w VAT i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Strona działając przez pełnomocnika odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu oleju napędowego, na której błędnie wpisano nr rejestracyjny samochodu, - art. 122, art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 i 5 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu [...] dowodów zebranych w czasie kontroli prowadzonej w dniach [...] i [...],[...],[...] i nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, - art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł wydając zaskarżoną decyzję, - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań oraz prowadzenie długotrwałego postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdza, co następuje. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że analiza akt sprawy wykazała, że samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym [...] został sprzedany w dniu [...] a więc na dzień zakupu oleju napędowego (tj. [...]) nie należał już do środków trwałych Podatnika i nie był jego własnością. Zatem zakup oleju napędowego do tego samochodu nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast, jeżeli w przedmiotowej sprawie zaistniała pomyłka - jak twierdzi Strona - w numerze rejestracyjnym wykazanym na fakturze zakupu oleju, Podatnik mógł wystawić notę korygującą tę pomyłkę, lub zrezygnować ze swego uprawnienia do odliczenia. Dlatego też zarzuty odwoławcze w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia ta była już przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, uznając iż błędne oznaczenie w fakturze nr rejestracyjnego samochodu mogło zostać usunięte poprzez wystawienie faktury korygującej. Natomiast dowód z dokumentu, jakim jest faktura, nie mógł być zastąpiony dowodem z zeznań świadka - kierowcy, który zakupił paliwo. Stąd za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej dotyczący odmowy przesłuchania świadka. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 165 § 1. Urząd Skarbowy wszczął bowiem postępowanie podatkowe w zgodzie z obowiązującymi przepisami, w trakcie którego zebrał niezbędny materiał dowodowy. W materiale tym zawarto także ustalenia z kontroli przeprowadzonej u Podatnika, co mieści się w granicach prawa. Na uwzględnienie nie zasługują także, zdaniem Izby Skarbowej, pozostałe zarzuty pełnomocnika Strony. Nie dopatrzono się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, na czym oparł swoje rozstrzygnięcie. Wskazał, iż Podatnik miał możliwość korygowania błędów zawartych na fakturze. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy prowadził postępowanie w granicach prawa nie naruszając przy tym żadnego przepisu, co skutkowałby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Argumenty pełnomocnika dotyczące postępowania w sprawie ograniczenia zwrotu VAT za inne okresy, postępowania w sprawie zabezpieczenia, pozostają bez wpływu na kwestię określenia zobowiązania podatkowego VAT za maj 2000 r. Natomiast fakt długotrwałego postępowania w tej sprawie wiązał się z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwie wydanych rozstrzygnięć. W tej kwestii organ odwoławczy podziela stanowisko pełnomocnika. Przeciągające się postępowanie podatkowe skutkuje zwiększeniem kwoty odsetek za zwłokę, które obciążają Podatnika. Jednakże okoliczności te nie mają znaczenia w przedmiotowym postępowaniu, gdyż to Podatnik swoim działaniem przyczynił się do powstania tak dużej kwoty zaległości. Deklaracją VAT-7 za maj 2000r. - złożoną w Urzędzie Skarbowym w czerwcu 2000r. - Strona wykazała kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu w wysokości [...]. Nieuregulowanie zobowiązania wbrew przepisom prawa, skutkowało wystąpieniem zaległości, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Organ podatkowy zwiększył zaległość Podatnika za maj 2000 r. jedynie o [...]. Wobec powyższego zarzut pełnomocnika o rażącym naruszeniu prawa wskutek bezprawnego obciążenia Strony odsetkami w kwocie [...], nie powinien być skierowany do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w odwołaniu a dotyczącego poinformowania Strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej oraz o przekazaniu sprawozdania do odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że informacje, o jakie ubiega się pełnomocnik zawarte są w aktach sprawy. Są one dla Strony jawne i ma ona do nich dostęp w każdym stadium postępowania, co wynika z prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. W skardze na tę decyzję strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie, względnie stwierdzenie nieważności, zarzuciła naruszenie: 1. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.), ponieważ żaden z przepisów ustawy nie stwierdza, że podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT przy nabyciu oleju napędowego zakupionego do samochodu ciężarowego należącego do podatnika w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą nie można odliczyć od podatku należnego z powodu błędnie wypisanego numeru rejestracyjnego na otrzymanej fakturze. 2. Art.122 , art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 3 i 5 oraz art.187 § 1 i § 2 t VAT-l/8130/2002 tej ustawy, ponieważ dowody zebrane przez organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie mogą stanowić dowodów w prowadzonym od dnia [...] postępowaniu podatkowym. W trakcie wszczętego i przeprowadzonego postępowania od dnia [...] Organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych, a oparł się na dokumentach zebranych przez ten organ w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...],[...],[...] i [...] , które nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Dowodem w sprawie mogą być dowody i dokumenty zebrane i przedstawione stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. 3. Art. 180, art. 188 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadka kierowcy D. Ś., który pobrał i podpisał sporną fakturę VAT Nr [...] z dnia [...]w celu wyjaśnienia do jakiego samochodu tankował zakupiony olej napędowy na ww. fakturę. 4. Art.210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, które zebrał w trakcie postępowania podatkowego, i którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom przedstawianym przez stronę odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. 5. Art.120 , art. 121 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Organy skarbowe dokonując w maju 2000 r. zabezpieczenia na poczet przyszłych należności z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 i 1999 r., (których do momentu złożenia skargi nie określono), uniemożliwiły podatnikowi wpłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie [...], przetrzymując jednocześnie jako zabezpieczenie należny podatnikowi zwrot podatku VAT za styczeń 2000 r. w kwocie [...], co uniemożliwiło podatnikowi w terminie uregulowanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracji VAT -7 za maj 2000 r. Strona nadmieniła, że do tego czasu podatnik wszystkie swoje należności podatkowe regulował w ustawowych terminach. Nakaz wynikający z art. 7 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej do działania organów państwa na podstawie i w granicach prawa powoduje, że organy skarbowe, które w rażący sposób naruszają obowiązujące przepisy prawa, nie mogą obciążać podatnika odsetkami za zwłokę w kwocie [...] z tego tylko tytułu, że od sierpnia 2000 r. organy te nie są w stanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wydać ostatecznej decyzji w przedmiotowej sprawie jak również od marca 2000 r. określić wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999, na poczet których dokonano zabezpieczeń, uniemożliwiając podatnikowi w tym okresie prowadzenia działalności gospodarczej i regulowanie należności wobec budżetu państwa i Zus-u. 6. Art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art.178 § 3, art.179 § 2, art. 192, art. 200 Ordynacja podatkowa, ponieważ strona przed wydaniem decyzji nie otrzymała prawem przewidzianym odpowiedzi na złożone przez siebie wnioski i żądania strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Dokonując tej kontroli w niniejsze sprawie, przede wszystkim stwierdzić należy, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 3767/01 stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z tym że, nie z uwagi na postawione wówczas zarzuty skargi, lecz ze względu na wniosek samej Izby Skarbowej z dnia [...], która błędnie - mimo nieuiszczenia przez podatnika zadeklarowanego przez niego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] - określiła wielkość zaległości podatkowej na kwotę [...]. Natomiast co do zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny OZ we W. wówczas ich nie podzielił stwierdzając w wyroku jednoznacznie, że "Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze należało zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że błędnie (zdaniem skarżącego) oznaczenie w fakturze VAT numeru rejestracyjnego samochodu, dla którego zostało zakupione paliwo mogło zostać usunięte tylko poprzez wystawienie faktury korygującej. Dowód z dokumentu jakim jest faktura VAT nie mógł być w tym przypadku zastąpiony dowodem z zeznań świadka - kierowcy, który dokonał zakupu paliwa". Przy ponownym zatem rozpoznaniu sprawy organy podatkowe były obowiązane przestrzegać normy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zgodnie z którą, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Tym samym, skoro stanowisko organu co do prawidłowości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] z faktury VAT z dnia [...] Nr [...] wystawionej na stronę skarżącą przez firmę B spółka z o.o. w K. z tytułu zakupu paliwa do samochodu ciężarowego - było już przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego i Sąd w swoim orzeczeniu odniósł się merytorycznie do tegoż zagadnienia, akceptując rozstrzygnięcia organów w tym zakresie, w tym wyrażając synowsko, że "dowód z dokumentu jakim jest faktura VAT nie mógł być w tym przypadku zastąpiony dowodem z zeznań świadka - kierowcy, który dokonał zakupu paliwa" - organy podatkowe były związane tymże orzeczeniem, podobnie zresztą jak i - na podstawie art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający tę sprawę ponownie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany normą art. 99 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., nie mógł uwzględnić zarzutów skargi - ani naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ani też naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy prawidłowo w niniejszej sprawie wszczął postępowanie podatkowe nie naruszając żadnego z obowiązujących przepisów, a dokonując ustaleń faktycznych nie naruszył prawa opierając się również na materiale dowodowym i ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u Podatnika. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi formułowane w tym zakresie. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Z jej treści wynika, czym kierowały się organy podatkowe podejmując sporne rozstrzygnięcie, a tym samym argumenty Skarżącego w tym przedmiocie również uznać należy za bezpodstawne. Nie można również uwzględnić zarzutu nierozpatrzenia wniosków zawartych w odwołaniu strony i niezapewnienia jej czynnego w nim udziału. Strona w odwołaniu z [...] zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Został on rozpatrzony postanowieniem wydanym przez Urząd Skarbowy w Z. Ś. z dnia [...] nr [...]. Wnioski dotyczące poinformowania Strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej oraz przekazania sprawozdania do odwołania zostały, objęte postanowieniem z dnia [...] nr [...], w którym - stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poinformowano Stronę o możliwości zapoznania z materiałem zebranym w sprawie. Natomiast informacje i dokumenty jakich domagał się pełnomocnik, zawarte są w aktach sprawy, które dla Strony są jawne i miał ona do nich dostęp w każdym stadium postępowania. Realizacja tej zasady wyraża się w udostępnieniu akt w lokalu organu prowadzącego postępowanie w obecności pracownika tego organu. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli z 12 września 2002 r. stanowiła w art. 178 § 3, iż Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem Strony. Strona z uprawnień tych nie skorzystała, a zatem zarzut dotyczący braku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, w świetle powyższego jest bezzasadny. Bezzasadne są także zarzuty wynikające z faktu (skutków) prowadzenia przez organ podatkowy innego postępowania: w sprawie ograniczenia zwrotu VAT za inne okresy oraz postępowania zabezpieczającego wykonanie tych zobowiązań podatkowych. Nie mają one bowiem znaczenia dla określenia za rozpatrywany miesiąc wielkości zobowiązania podatkowego. W rozliczeniu za maj 2000 r. skarżący sam zadeklarował wielkość zobowiązania podatkowego w kwocie [...], a organ podatkowe zobowiązanie to podwyższyły jedynie o kwotę [...]. Określona natomiast wielkość zaległości podatkowej podatnika za ten miesiąc jest konsekwencją niezapłacenia przez podatnika w terminie zadeklarowanego przez niego zobowiązania oraz dodatkowo mu przypisanej kwoty [...] niezadeklarowanego podatku. Zaległość podatkowa na określony moment czasowy ma charakter obiektywnego stanu techniczno-rachunkowego, będącego wynikiem zestawienia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika oraz uiszczonej przez niego na ten moment kwoty tegoż zobowiązania. Przyczyny nieuiszczenia tegoż zobowiązania nie mają znaczenia dla określenia wielkości tejże zaległości, mogą być natomiast przedmiotem analizy przez organ w odrębnym postępowaniu, w zakresie np. umorzenia lub rozłożenia na raty odsetek za zwłokę od tejże zaległości. W takim też postępowaniu mogą być również rozważane kwestie umorzenia odsetek za zwłokę powstałych w przypadku stwierdzenia ewentualnej przewlekłości prowadzonego postępowania. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.