I SA/Wr 819/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T.M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w całości i ustalająca T.M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 47.766 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2001 r. małżonkowie W.K i T.M.K. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 463.957,00 zł. Oprócz wydatków poniesionych na utrzymanie, opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych podatnicy ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się: wydatek w kwocie 70.000,00 zł, poniesiony z tytułu pożyczki udzielonej K.D., wydatki na zakup, remont i utrzymanie nieruchomości położonej w J. przy ul. [...], środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001 r. w łącznej wysokości 44.745,82 zł oraz w wysokości 40.624,37 Euro (co stanowi równowartość 143.074,97 zł). Jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków organ przyjął przychody i środki finansowe łącznej wysokości 195.823,71 zł, tj.: wynagrodzenie ze stosunku pracy W. K., emeryturę i rentę małżonków, przychód z tytułu najmu lokalu użytkowego, przychód w kwocie 4.000,00 zł ze sprzedaży w dniu 11 maja 2001 r. niezabudowanej działki gruntu w miejscowości P., zwrot przedpłaty w kwocie 95.000,00 zł przez PPHU "A", przychód w kwocie 11.500,00 zł ze sprzedaży samochodu osobowego [...], środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. (wraz z odsetkami) w wysokości 26.197,74 zł, 9,04 USD (co stanowi równowartość 37,03 zł) i 362,61 DM (co stanowi równowartość 718,26 zł oraz zasoby pieniężne pozostałe na koniec grudnia 2000 r. w wysokości 24.83,96 zł. Organ pierwszej instancji przeanalizował bowiem wydatki i przychody małżonków za lata 1996 – 2000, stwierdzając że kontrolowani na dzień 1 stycznia 2001 r. mogli dysponować zgromadzonymi poza rachunkiem bankowym środkami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 24.83,96 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2001 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami organ stwierdził brak pokrycia wydatków w wysokości 268.133,37 zł. Na każdego z małżonków przypadła kwota 134.067,00 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. ustalony T. M.K. wyniósł 100.550,00 zł. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działań mogących doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego. Według strony całe postępowanie za rok 2001 zostało oparte na wyniku kontroli za rok 2000, który zawiera poważne błędy, jednakże jest on niezaskarżalny. Organ nie prowadził natomiast postępowania dotyczącego źródeł pochodzenia majątku w roku 2001, skupiając się wyłącznie na rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej. Wynik kontroli za 2000 r. nie ustala stanu środków pieniężnych na początek i koniec 2000 r. w sposób rzetelny. Podatniczka oświadczyła w trakcie postępowania dotyczącego roku 2000, że posiada oszczędności w bankach i w domu. W postępowaniu dotyczącym roku 2001 organ nie wnioskował o złożenie oświadczeń majątkowych i nie pytał o stan oszczędności, ustalając stan oszczędności wyłącznie na podstawie wyciągów bankowych, z pominięciem oszczędności w domu. Strona podniosła również, że zaliczona do wydatków roku 2001 pożyczka miała miejsce w roku 1999, o czym świadczy zaświadczenie bankowe. Po zapoznaniu się z zarzutami odwołania, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. W piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. strona dodatkowo wskazała, że w dniu 10 września 2001 r. małżonek podatniczki pożyczył od W.R. kwotę 65.000 zł. Organ nie uwzględnił również w rozliczeniu renty otrzymanej przez podatnika w 1996 r. w wysokości 5.756,80 zł. Strona wyjaśniła też, że wpłaty na rachunki bankowe pochodziły z oszczędności lat ubiegłych przechowywanych w domu. Podatnik w latach 1981 – 1988 i w latach 1990 – 1995 zajmował się produkcją warzyw oraz kwiatów w posiadanej szklarni. Od roku 1990 do 1995 prowadził również handel obwoźny towarami importowanymi. Natomiast podatniczka w roku 1990 i w latach 1994 – 1997 prowadziła działalność gospodarczą, a w latach 1991 -1993 osiągała dochody z pracy w sklepie. Ponadto do majątku wspólnego podatnicy po ślubie w [...] r. wnieśli swoje majątki odrębne. Według strony, na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnicy posiadali oszczędności w wysokości około 300.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił T.M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 47.766 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że - wbrew zarzutom strony – organ pierwszej instancji nie poprzestał jedynie na ocenie dowodów pochodzących z postępowania za 2000 r., lecz prowadził również postępowanie dowodowe i wyjaśniające za lata 2001 – 2004, wielokrotnie wzywając podatników do wyjaśnienia kwestii, związanych m. in. z ich stanem majątkowym. Natomiast wynik kontroli za 2000 r. stanowił tylko jeden z dowodów w sprawie. Zgodnie z wyjaśnieniami małżonka strony, organ odwoławczy przyjął, że pożyczka K. D. została udzielona w roku 1999 i nie stanowi wydatku roku 2001, a jej zwrot nastąpił w dwóch kolejnych latach, tj. w 2000 r. – 50.000 zł i w 2001 r. – 20.000 zł. Odnosząc się do zarzutu niesłusznego opodatkowania wpłaty na rachunek bankowy w wysokości 40.399,73 Euro, organ odwoławczy wyjaśnił, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych zostały zestawione po stronie wydatków, natomiast zwrot zaliczki z PPHU A., przychód ze sprzedaży samochodu [...] oraz oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunkach bankowych i w domu zostały umieszczone po stronie źródeł pochodzenia tych wydatków. Organ odwoławczy jako wiarygodne źródło pokrycia wydatków uznał pożyczkę w wysokości 65.000 zł, udzieloną przez Wł. R. oraz rentę podatnika otrzymywaną w roku 1996 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organ pierwszej instancji przyjął wysokość oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2001 r. w łącznej kwocie 51.788,99 zł, tj. 26.953,03 zł zgromadzone na rachunkach bankowych oraz 24.835,96 zł przechowywane w domu. Wprawdzie w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. małżonkowie wskazali, że ich oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiły około 300.000,00 zł, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia obliczeń dokonanych przez stronę w tym piśmie, ponieważ małżonkowie pominęli istotne i znaczne wydatki inwestycyjne poniesione w latach poprzedzających 2001 r. Dopiero też w postępowaniu odwoławczym strona wskazała, że dochody z pracy w latach poprzednich pozwoliły na zgromadzenie tak znacznej kwoty oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji uwzględnił w swoich obliczeniach dochody podatnika z pracy, jak również przychody podatniczki z działalności gospodarczej w kwotach wykazanych w zeznaniach podatkowych. Małżonkowie nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 1990 – 1996 z uprawy chryzantem, z handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi ani też dochodów uzyskanych z pracy w [...], a tym bardziej nie uwiarygodnili oszczędności pochodzących z tych źródeł, przechowywanych aż do 1 stycznia 2001 r. W ocenie organu małżonkowie mogli w latach 70 – 80 – tych zgromadzić oszczędności, jednakże w okresie ponad 20 lat, poprzedzających 2001 r. małżonkowie dokonywali znacznych wydatków inwestycyjnych. Także wydatki poniesione w 1996 r. znacznie przekraczały udokumentowane dochody, co oznacza że wydatki te zostały poniesione z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Powyższe świadczy o tym, że oszczędności zgromadzone w latach 70 – 80 - tych zostały wydatkowane przed 2001 r., w tym stanowiły źródło pokrycia wydatków do 1996 r. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że wydatki i mienie zgromadzone w 2001 r. wynoszą 393.957,08 zł, a źródła pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia – 266.580,51 zł, w tym zasoby pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi – 10.592,76 zł. Dochód małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł zatem 127.376,57 zł, na podatniczkę przypada kwota 63.688,30 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być użyty, - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji i wadliwą podstawę prawną, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również nie poinformowanie o możliwości składania wniosków dowodowych. Skarżąca wskazała, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał tylko art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie powołano art. 30 pkt 7, określającego stawkę podatku. W ocenie podatniczki, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę oszczędności w kwocie około 300.000 zł, przede wszystkim oszczędności przechowywanych w domu. Organy pominęły dochód podatnika osiągnięty w latach 1990 – 1996 z prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż chryzantem), dochód w wysokości 10.000 USD osiągnięty przez podatnika z pracy w firmie przewozowej w [...], dochód w wysokości 15.000 USD z tytułu diet otrzymywanych w trakcie pracy w B., wniesienie przez podatniczkę do wspólnego majątku małżonków kwoty 20.000 DEM i 30.000 zł, przychodu ze sprzedaży działki w P. w wysokości 20.000 zł. Organy pominęły również, że wpłata w wysokości 40.624 Euro pochodziła ze zwróconej zaliczki przez PPHU A., ze środków otrzymanych ze sprzedaży samochodu [...] oraz oszczędności przechowywanych w domu, a także nie uwzględniły zwrotu pożyczki przez K. D. w kwocie 70.000 zł w 2000 r. Według podatniczki organ podatkowy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówił wiarygodności oświadczeniom podatników co do wartości majątku zgromadzonego przed 2001 r. Nie wyjaśnił też, dlaczego wydane zostały odrębne decyzje podatkowe, chociaż małżonkowie opodatkowywali się wspólnie. Podatniczka wskazała też, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana niecałe dwa miesiące przed terminem przedawnienia, natomiast postępowanie odwoławcze trwało 15 miesięcy. Takie działania godzą w zasadę zaufania do organów państwowych i mogą wskazywać na nadużycie prawa ze strony organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2009 r. skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy próbował przeprowadzić w zasadzie całe postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania odwoławczego. Bez uzasadnienia organy odmówiły uznania dochodów podatnika z produkcji chryzantem i pomidorów w latach 80 – tych, dochodów z pracy w kopalni "C.", w "D." i B. oraz dochodów podatniczki z pracy w E. i "F.". Organy pominęły dochody w kwocie 15.000 USD z tytułu diet otrzymywanych z tytułu pracy w B., oraz 20.000 DM podatniczki, które uzyskała w wyniku rozwodu w 1984 r. Organ nie wyjaśnił też dokładnie zwrotu całej kwoty zaliczki przez PPHU A. W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 17 grudnia 2009 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty strony są zasadne. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 598). W rozpatrywanej sprawie postępowanie zlecone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Należy bowiem zauważyć, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji przeprowadził znaczną część postępowania wyjaśniającego oraz zgromadził szeroki materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie przychodów i wydatków nie tylko roku 2001, ale również ostatnich pięciu lat wstecz, tj. lat 1996 – 2000. Organ ustalił też znaczniejsze wydatki poniesione w latach 1990 – 1995. Zgromadzono wówczas materiał dowodowy dotyczący nieruchomości nabywanych i zbywanych przez stronę i małżonka strony w latach 1990 – 2001, tj. akty notarialne, odpisy z ksiąg wieczystych, wypisy z rejestru gruntów, decyzje właściwych organów w zakresie wydawanych pozwoleń na budowę i użytkowanie nieruchomości, faktury potwierdzające poniesienie wydatków związanych z remontem i utrzymaniem nieruchomości, informacje od dostarczycieli mediów oraz decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych związanych z posiadanymi nieruchomościami. Zebrano także materiał dowodowy dotyczący nabywanych i sprzedawanych przez stronę i małżonka strony samochodów osobowych w latach 1995 – 2001, wyjaśniono kwestię nakładów ponoszonych na budowę garażu, wysokości odszkodowania otrzymanego z uwagi na kradzież samochodu oraz postępowań spadkowych prowadzonych przez stronę i jej małżonka. Ponadto załączono do akt sprawy zeznania podatkowe składane przez podatników za lata 1995 – 2000 w celu ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez podatników i dokonywanych odliczeń podatkowych oraz wyciągi z rachunków bankowych posiadanych przez małżonków. W celu zgromadzenia powyższego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zwracał się wielokrotnie o nadesłanie żądanych informacji i materiałów do strony postępowania i jej małżonka, Urzędu Miasta w J., Urzędu Gminy w P., Starostwa Powiatowego w J., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Banku G. w J., Sądu Rejonowego w J. Wydział Ksiąg Wieczystych, Sądu Okręgowego w J., Wydział I Cywilny, zakładu ubezpieczeń, szeregu firm prowadzących działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz do dostarczycieli mediów. Natomiast w trakcie postępowania prowadzonego na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zwrócił się do H. w W. o nadesłanie kopii dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów ze stosunku pracy. Przekazano wówczas kopię legitymacji ubezpieczeniowej W. K. wystawionej w listopadzie 1960 r. oraz kopie dokumentów potwierdzających zatrudnienie i wysokość uzyskiwanych zarobków przez W. Kosędę w I. w latach 1961 – 1974, w J. w latach 1974 – 1981 oraz w PPHU "K" od 1 marca 1997 r. Organ pierwszej instancji zwrócił się również z zapytaniem do pracodawcy J. Odnośnie T. T.M.K. przekazano kopie dokumentów potwierdzających zatrudnienie i wysokość uzyskiwanych zarobków w E. w latach 1982 – 1984 oraz w F. w latach 1984 – 1989. Organ pierwszej instancji zwrócił się również do strony i jej małżonka o wskazanie składników należących do ich majątków odrębnych i wydatków z nimi związanych oraz przesłuchał T.M.K. oraz ponownie W. K.. W związku z nowym twierdzeniem zawartym w odwołaniu odnośnie uzyskania przychodu z pożyczki udzielonej przez W.R. przesłuchano również córkę pożyczkodawcy. Mając na uwadze szeroki zakres postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. należy uznać, że postępowanie przeprowadzone po wniesieniu odwołania miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego pierwotnie zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Celem tego postępowania było przede wszystkim zbadanie źródeł przychodów i wysokość osiąganych przez małżonków dochodów w latach 1960 – 1990. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne powołanie podstawy prawnej z uwagi na pominięcie przez organ odwoławczy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej p.d.o.f. Organ zastosował bowiem prawidłową stawkę przy ustalaniu wysokości zryczałtowanego podatku. Wbrew zarzutom skargo organ wyjaśnił również na s. 11 -12 decyzji, z jakich względów nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony odnośnie wysokości oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. (co nie oznacza jednak, że treść tych wyjaśnień zasługuje na pełną aprobatę Sądu). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również nie poinformowanie o możliwości składania wniosków dowodowych. Jak wynika bowiem z akt sprawy organy podatkowe na każdym etapie postępowania zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Organy, w szczególności organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do udzielania wyjaśnień w sprawie i przedłożenia stosownych dokumentów za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, zastępującego stronę w trakcie postępowania. Należy też nadmienić, że strona w trakcie postępowania niejednokrotnie wnioskowała o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień lub terminu przesłuchania, co niewątpliwie miało wpływ na długość trwania postępowania. Bezpodstawny jest zarzut niewydania w stosunku do małżonków jednej decyzji, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów małżonków. Możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków została przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków i nie dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi należy przypomnieć, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu ( art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy (nadwyżki wydatków na przychodami) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Podkreślić też należy, że postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym, albowiem to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy natomiast ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność. Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne. W niniejszej sprawie nie jest sporna wysokość wydatków poniesionych przez stronę i jej małżonka w roku 2001. Sporna pomiędzy stronami jest przede wszystkim kwestia, czy źródło pokrycia wydatków poniesionych przez stronę i jej małżonka w roku 2001 mogą stanowić oszczędności strony i jej małżonka zgromadzone w latach wcześniejszych. Należy zwrócić uwagę, że W. K. (ur. w [...] r.) jest osobą legitymującą się długoletnim stażem pracy, zarówno wykonywanej jako pracownik najemny, jak i wykonywanej w ramach działalności prowadzonej na własny rachunek. W trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik powoływał się na kilkudziesięcioletni staż pracy (od lat 50 – tych), umożliwiający jego zdaniem zgromadzenie znacznych oszczędności. Także T. M.K. powoływała się na oszczędności zgromadzone w trakcie zatrudnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w latach 80 i 90 – tych. Natomiast organy podatkowe jako punkt wyjścia do dokonania rozliczenia strony i jej małżonka przyjęły rok 1996, rozpoczynając od tego właśnie roku analizę dochodów i wydatków małżonków. Odnośnie lat wcześniejszych, tj. 1990 – 1995, organ ograniczył się do wyszczególnienia wydatków poniesionych na nabycie dwóch nieruchomości w S. i P. oraz samochodu [...], a także ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w J. W efekcie organ odwoławczy przyjął nadwyżkę wydatków nad przychodami roku 1996, wpływającą na rozliczenia lat następnych, w wysokości 56.379,6 zł. Natomiast argumenty strony odnośnie oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych organ odparł, stwierdzając że w latach 90 – tych małżonkowie ponieśli szereg istotnych wydatków inwestycyjnych, co oznacza według organu, że oszczędności zgromadzone w latach 70 i 80 – tych zostały wydatkowane jako źródło pokrycia wydatków z lat 90 –tych, w tym stanowiły główne źródło pokrycia wydatków do 1996 r. Poza tym organ wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił dochodów uzyskiwanych z hodowli chryzantem i handlu obwoźnego. Z taką argumentacją organu nie można się jednak zgodzić. Powyższe stanowisko organu odnośnie wydatkowania w całości poczynionych przed 1996 r. oszczędności nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a przyjęty sposób rozliczenia dochodów, począwszy dopiero od roku 1996 (z uwagi na dostępne od tego roku zeznania podatkowe) jest niezgodny z wymogami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skoro podatnicy są osobami o długoletniej aktywności zawodowej, z pewnością należało przeanalizować i zweryfikować wskazywane przez nich przychody za okres dłuższy niż ostatnie pięć lat przed 2001 r. Należy też zauważyć, że uprawdopodobnienie dochodów nie może polegać jedynie na przedłożeniu dokumentów wskazujących na konkretną wysokość osiąganych dochodów w poszczególnych latach podatkowych, co dotyczy zwłaszcza okresów, za które organy podatkowe nie dysponują już zeznaniami podatkowymi. Wobec powyższego organ ponownie rozpoznając sprawę winien wyjaśnić, czy dochody z pracy uzyskiwane przez podatnika w latach 1961 - 1974 w I. oraz w latach 1974 – 1981 w J. mogły stanowić źródło poczynienia oszczędności przez podatnika, a także rozważyć, czy ewentualne oszczędności z tych lat mogły zachować siłę nabywczą umożliwiającą pokrywanie wydatków wykazanych przez organy w latach 90 – tych, uwzględniając przemiany ekonomiczne w kraju i zmianę wartości pieniądza. W szczególności organ winien przeanalizować wskazywane przez podatnika dochody uzyskiwane z tytułu diet w trakcie zatrudnienia w J. Należy bowiem zauważyć, że podatnik udowodnił uzyskiwanie z tego tytułu dochodów w walucie obcej, przedstawiając zaświadczenie od pracodawcy, potwierdzające wypłatę diet z uwagi na podróże służbowe poza granicami kraju. Nie jest natomiast potwierdzona przez pracodawcę wysokość wypłacanych diet. W tej sytuacji organ winien ocenić kwoty podawane przez podatnika, a wątpliwości w tym zakresie z uwagi na odległość czasową i brak dokumentów powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Należy natomiast stwierdzić, że podatnik nie uprawdopodobnił uzyskiwania dochodów w latach 50 – tych, skoro zatrudnienie w tym okresie nie zostało potwierdzone przez organ rentowy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił uzyskiwania dochodów z tytułu hodowli chryzantem i pomidorów w latach 80 i 90 – tych. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podatnik był właścicielem szklarni w P. o powierzchni około 500 m2 (akt notarialny z dnia [...] r. – umowa o podział majątku dorobkowego oraz notatka służbowa z dnia 17 stycznia 2006 r. dokumentująca wgląd do księgi wieczystej dotyczącej tej nieruchomości), przedłożył również książeczkę sprzedaży produktów rolnych w latach 1983 – 1988. Podatnik wyjaśnił też, że kontraktacja dotyczyła tylko pomidorów z uwagi na brak węgla, a w 1996 r. z powodu choroby zaprzestał prowadzenia tej działalności i przedłożył dowody sprzedaży metalowych elementów i koksu w roku 1999. Wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są spójne, poparte dokumentami, w związku z czym należy uznać, że podatnik w stopniu wystarczającym uprawdopodobnił osiąganie dochodów z upraw prowadzonych w szklarni. Podatnik wskazał również wysokość dochodów osiąganych z tego tytułu w trakcie przesłuchania w dniu 3 lipca 2008 r. oraz w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r., które organ winien zweryfikować i ustosunkować się co do możliwości ich uzyskania. Pomocne przy ocenie wysokości dochodów wskazywanych przez podatnika z tego źródła mogą być normy szacunkowe dochodu ustalane dla celów wymiaru podatku rolnego, a następnie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Wątpliwości budzi również stanowisko organu, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego w latach 1990 – 1994 r. (w PIT – 28 za rok 1995 podatnik wykazał przychód z tej działalności "0" zł). Z informacji Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 grudnia 2005 r. wynika, że podatnik zgłosił prowadzenie działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego oraz handlu obwoźnego, jednak obecnie brak jest możliwości ustalenia wysokości zgłaszanych do opodatkowania przychodów z uwagi na upływ okresu przechowywania zeznań podatkowych. W tej sytuacji bez ustalenia rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności w poszczególnych latach podatkowych nie można z góry założyć, że podatnik nie osiągał z tej działalności dochodów. Jednoznacznego wyjaśnienia wymaga również, czy podatnik uiszczał składki na ubezpieczenie społeczne w okresie prowadzenia tej działalności (w piśmie z dnia 3 czerwca 2008 r. organ zwrócił się o zaświadczenia wystawione przez pracodawców). Organ winien również dokonać analizy dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 80 – tych przez T. M.K. i ustalić, czy dochody te rzeczywiście pozwalały na zgromadzenie oszczędności, pozwalających na finansowanie wydatków w latach 90 - tych. Organ winien też odnieść się do twierdzeń T.M.K. odnośnie uzyskiwania dochodów w latach 90 –tych z tytułu zatrudnienia w sklepie obuwniczym, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ nie wypowiedział się, czy uznaje twierdzenia podatniczki w tym zakresie za wiarygodne. Organ nie odniósł się też do twierdzeń podatniczki odnośnie osiągania w roku 1990 i w latach 1994 – 1996 dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji Urzędu Skarbowego w J. wynika, że podatniczka zgłosiła prowadzenie działalności handlowej i dokonała zakupu pawilonu handlowego w dniu 1 września 1994 r. za kwotę 300.000.000 zł (przed denominacją), a także złożyła zeznanie podatkowe za rok 1997, wykazując przychód z działalności gospodarczej do opodatkowania. Brak zeznań podatkowych za lata poprzednie z uwagi na upływ okresu przechowywania zeznań podatkowych nie przesądza o nieuzyskiwaniu zgłoszonych do opodatkowania dochodów przez podatniczkę. Nie wyjaśniono także dokładnie, czy podatniczka w ogóle nie złożyła zeznań podatkowych za lata 1995 – 1996, czy też obecnie brak tych zeznań w organie podatkowym (informacja US w J. – skor. tom I, s 44). Jednoznacznego wyjaśnienia wymaga również, czy odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne podatniczki od dochodów uzyskiwanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek (w piśmie z dnia 3 czerwca 2008 r. organ zwrócił się o zaświadczenia wystawione przez pracodawców). Wskazane wyżej okoliczności spowodowały naruszenie przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu zasadne jest natomiast stanowisko organu, że W. K. nie uprawdopodobnił w wystarczający sposób osiągania dochodów z tytułu zatrudnienia jako kierowca ciężarówki w firmie przewozowej kuzyna w C. w roku 1989. O osiąganiu opodatkowanych dochodów nie przesądza bowiem przedłożone przez podatnika amerykańskie prawo jazdy wydane w C. Również treść zeznań podatnika z dnia 3 lipca 2008 r. nie daje podstaw do przyjęcia, że istotnie podatnik osiągał opodatkowane dochody z tytułu tego zatrudnienia. Podatnik zeznał, że nie pamięta nazwiska kuzyna, u którego wykonywał pracę ani też nazwy firmy przewozowej, nie podał również żadnych innych szczegółów związanych z tym zatrudnieniem, umożliwiających organowi weryfikację złożonych zeznań; nie posiada też potwierdzenia wwozu do kraju gotówki. Podatnik podawał też różne kwoty osiągniętego dochodu: w dniu 3 lipca 2008 r. i w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. - 8.000 USD, w skardze – 10.000 USD. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe majątku odrębnego T. M.K. w wysokości 20.000 DM i 30.000 zł uzyskanego z tytułu podziału majątku wspólnego po rozwodzie z T. M. należy zauważyć, że podatniczka nie wykazała istnienia składników tegoż majątku wspólnego o znacznej wartości, który według jej wyjaśnień uległ podziałowi, poza otrzymanym przez podatniczkę lokalem mieszkalnym przy ul. [...] w J. W piśmie z dnia 14 listopada 2008 r., przedstawiając szczegółowo swoje dochody i oszczędności z lat ubiegłych, podatnicy wskazali jedynie: "pamiętajmy, że do majątku wspólnego podatnicy po ślubie w [...] r. wnieśli również majątki odrębne". Nieuzasadniony jest zarzut pominięcia przez organy twierdzeń strony, że wpłata na rachunek bankowy w wysokości 40.624 Euro pochodziła ze zwróconej zaliczki przez PPHU A. oraz ze środków otrzymanych ze sprzedaży samochodu [...], ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami podatników i przedłożonymi dowodami wypłaty KW wystawionymi przez PPHU A. po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 2001 uwzględniony został zwrot zaliczek w łącznej wysokości 95.000 zł (50.000 zł i 45.000 zł). Zgodnie z wyjaśnieniami strony pozostała część zaliczki została zwrócona w latach następnych. Po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 2001 uwzględniony został również przychód w wysokości 11.500 zł ze sprzedaży Z.B. w dniu 26 października 2001 r. samochodu [...]. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży działek w P. w wysokości 20.000 zł, albowiem organy po stronie przychodów roku 1996 r. ujęły kwotę łącznie 20.000 zł, uzyskaną przez stronę z tytułu sprzedaży działek w P. w dniach 12 i 17 czerwca 1996 r. Ponadto po stronie przychodów roku 1998 ujęto przychód ze sprzedaży działek gruntu w P. w dniu 29 lipca 1998 r. w wysokości 36.000 zł oraz przychód ze sprzedaży działki gruntu w P. w dniu 11 maja 2001 r. w wysokości 4.000 zł. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił również w źródłach finansowania wydatków zwrot pożyczki przez K. D. w łącznej kwocie 70.000 zł stosownie do oświadczenia podatnika z dnia 14 listopada 2008 r. Podatnik oświadczył, że w 2000 r. otrzymał zwrot pożyczki w wysokości 50.000 zł oraz w 2001 r. zwrot pożyczki w wysokości 20.000 zł. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.