I SA/Wr 819/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P.B. przy udziale M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr SKO 4121/213/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną w sprawie decyzją z 29 sierpnia 2024 r. nr SKO 4121/213/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z 27 czerwca 2024 r. nr FD.3123.2.16.2024 w sprawie wymiaru M. B. (dalej jako: Uczestnik) i P. B. (Strona, Skarżący) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji na podstawie ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w D. ustalił, że Strona jest współwłaścicielem piętnastu działek gruntu wpisanych do rejestru zabytków ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Cztery z nich są zabudowane budynkami mieszkalnymi lub niemieszkalnymi, wpisanymi do rejestru zabytków. Celem ustalenia Stronie łącznego zobowiązania podatkowego za 2021 r., organ I instancji wszczął postępowanie w tym zakresie postanowieniem z 10 lutego 2021 r. W toku postępowania wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatura w Wałbrzychu (dalej: WUOZ) z prośbą o ustalenie, czy budynki oraz grunty pod budynkami wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, będące własnością Strony, były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.; dalej jako: u.o.z.). W odpowiedzi na powyższe WUOZ wskazał, że na działce [...] położony jest pałac wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...], na działce [...] położony jest pawilon ogrodowy wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...], zaś na działce [...] położony jest pałac wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...]. WUOZ stwierdził także, że pałac (ul. [...]), pawilon ogrodowy (ul. [...]), pałac (ul. [...]) w latach 2019, 2020 i w dacie opinii były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z. Działki [...], [...], [...] nie są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków nieruchomych. WUOZ wskazał także, że w granicach działek geodezyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położone jest założenie willowo-parkowe wpisane do rejestru zabytków pod numerem [...], w którego skład wchodzą willa nr [...] przy ul. [...], willa nr [...] przy ul. [...] nr [...] oraz park ul. [...]. Konserwator zabytków stwierdził, że willa nr [...] w latach 2019, 2020 i w dacie opinii była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami u.o.z., willa nr [...] w 2019 r. nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami u.o.z., natomiast w 2020 r. i w dacie wydanej opinii była utrzymywana i konserwowana zgodnie z u.o.z. Park w latach 2019, 2020 i w dacie opinii był utrzymywany i konserwowany zgodnie z u.o.z. Organ I instancji w toku postępowania podejmował szereg czynności obejmujących m.in. zapytania do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, korespondencję ze spółką A. sp. z o.o. oraz korespondencję ze Stroną. Decyzją z 5 stycznia 2023 r. organ I instancji ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na kwotę 96.028,00 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zaś decyzją z 31 maja 2023 r. SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania ze wskazaniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy budynki przy ul. [...]-[...] w B., wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz czy część budynków "P." zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej. Wobec powyższego, w toku dodatkowego postępowania dowodowego organ I instancji wezwał podatników do przedłożenia szeregu oświadczeń i dokumentów. Postanowieniem z 19 września 2023 r. postępowanie zostało zawieszone w związku ze skargą na decyzję nr 4121/31/2023 z SKO z 31 maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Następnie, decyzją z 28 września 2023 r. SKO uchyliło w całości własną decyzję z 31 maja 2023 r. a także stwierdziło niedopuszczalność odwołania od decyzji organu I instancji z 5 stycznia 2023 r. Postanowieniem z 18 października 2023 r. organ I instancji podjął zawieszone postępowanie i skutecznie doręczył pełnomocnikowi Strony decyzję z 5 stycznia 2023 r. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, zaś decyzją nr SKO 4121/336/2023 z 7 marca 2024 r. SKO uchyliło w całości ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, organ I instancji dopuścił dowody z kolejnych dokumentów m.in. protokołu oględzin hotelu "P.". Po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów organ I instancji wskazał, że decyzją nr 285/2018 z 6 sierpnia 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Stronie pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części budynku hotelowego z częścią S. Zgodnie z oświadczeniem Strony, część nieruchomości położonej przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 w kondygnacji powyżej 2.20 z oraz [...] m2 w kondygnacji od 1,4 do 2.20 m wydzierżawiana jest A. sp. z o.o. w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Część nieruchomości o powierzchni [...] m2 związana jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, natomiast część nieruchomości o powierzchni [...] m2 jest wpisana do rejestru zabytków i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - wykazana została jako podlegająca zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Strona określiła wartość budowli na 700.000,00 zł. Podała także, że z dniem 9 listopada 2018 r. grunty o powierzchni [...] m2 położone przy ul. [...] zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej organ I instancji wymienił grunty położone w B., których Strona była właścicielem. Część z posiadanych przez Stronę nieruchomości jest wpisana indywidualnie do rejestru zabytków województwa [...]. W złożonych w 2018 r. informacjach podatkowych Strona wniosła o zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie organ I instancji wyjaśnił, że zastosowanie przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: 1) grunt i budynek muszą być wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, 2) grunt i budynek muszą być utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, 3) wskazane przedmioty podatkowania nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, organ I instancji w toku postępowania wystąpił do konserwatora o zajęcie stanowiska odnośnie prawidłowości utrzymania zabytku. W oparciu o udzielone informacje organ I instancji stwierdził, że założenie willowo-parkowe przy ul. [...], wpisane do rejestru zabytków, jest utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z. Zatem willa nr [...], willa nr [...] i park będą korzystały z przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienia podatkowego. Ponadto, na podstawie kontroli przeprowadzonej 11 lipca 2019 r. organ I instancji stwierdził, że nieruchomości położone przy ul. [...] nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z protokołu wynika, że w willi nr [...] prowadzone są prace remontowe na zewnątrz budynku, zaś willa nr [...] jest zamieszkała przez państwa B. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków przy nieruchomości położonej przy ul. [...] znajduje się budynek niemieszkalny. Zgodnie z oświadczeniem Strony, budynek ten był drewniany i uległ spaleniu, czego organ I instancji nie kwestionował. W zakresie podatku rolnego zastosowano zwolnienie od podatku rolnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym. Z informacji uzyskanych od WUOZ wynikało bowiem, że działki położone przy ul. [...], stanowiące założenie willowo-parkowe w 2021 r. były zagospodarowane i utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W zakresie podatku leśnego organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o klasyfikacji LsIV o powierzchni [...] ha wobec których zastosował zwolnienie z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku leśnym, gdyż położone są na działkach wpisanych do rejestru zabytków. W zakresie podatku od nieruchomości organ I instancji przyjął w zakresie ul. [...] działki o łącznej powierzchni [...] ha w tym: 1) o klasyfikacji B, o powierzchni [...] ha działka nr [...] – zabudowana budynkiem mieszkalnym willa nr [...] oraz działka [...] – zabudowana budynkiem mieszkalnym willa nr [...] i innym budynkiem niemieszkalnym, 2) o klasyfikacji dr o powierzchni [...] ha działka nr [...]. Do opodatkowania ww. gruntów organ zastosował zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż grunty wpisane są do rejestru zabytków pod nr [...], zaś w 2021 r. były zagospodarowane i utrzymywane zgodnie z przepisami u.o.z., co potwierdził WUOZ. Państwo B. są także właścicielami działki nr [...] o pow. [...] m2 położonej przy ul. [...]. Zgodnie z informacją złożoną przez właścicieli, działka ta jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem do jej opodatkowania zastosowano art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z informacją udzieloną przez konserwatora zabytków, grunt ten nie jest wpisany do rejestru zabytków. Również działkę [...] o powierzchni [...] m2, sklasyfikowaną jako Bp, położoną przy ul. [...] organ I instancji opodatkował przy zastosowaniu stawki art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. tj. jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również ten grunt nie był wpisany do rejestru zabytków. Dalej organ I instancji odniósł się do opodatkowania działek posadowionych przy ul. [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, ustalając m.in., że na działce [...] położony jest pałac wpisany do rejestru zabytków oraz pawilon ogrodowy wpisany do rejestru zabytków. Zgodnie z informacją udzieloną przez konserwatora zabytków, pałace (obecnie hotel) oraz pawilon ogrodowy w 2021 r. były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z. Z kolei z informacji podanej przez Stronę wynikało, że część budynku o powierzchni [...] m2 (gabinety basen, siłownia, sala gimnastyczna) związana jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W toku postępowania przedłożono zaświadczenie o wpisie spółki A. sp. z o. o. do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Po przytoczeniu regulacji u.p.o.l. oraz przepisów ustawy o działalności leczniczej organ I instancji wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka A. dzierżawi pałace przy ul. [...] i [...] . W części budynków jest prowadzona działalność lecznicza, zaś ww. spółka została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W toku postępowania przedłożono także regulamin organizacyjny podmiotu leczniczego A. sp. z o.o. z którego wynika, że miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych są pomieszczenia mieszczące się w zakładzie leczniczym pod adresem ul. [...] w B., a celem podmiotu jest organizowanie i udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, profilaktyka zdrowia i promowanie zdrowego stylu życia. Przedłożono także sprawozdanie z którego wynika, że ww. podmiot zatrudnia jednego lekarza specjalistę. Dostarczono ponadto polisę obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu leczniczego z okresem ubezpieczenia od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Dalej organ I instancji wskazał, że 22 września 2023 r. przeprowadzono oględziny "Hotelu B." na podstawie których ustalono, że pomieszczenia zajęte zgodnie z oświadczeniem podatnika, znajdują się na parterze i stanowią osobną część, na którą składają się recepcja, 8 gabinetów, szatnie, sala gimnastyczna, siłownia i basen. Pomieszczenia są wyposażone w urządzenia, aparaturę, sprzęt wykorzystywany do działalności medycznej. Mając te okoliczności na uwadze organ I instancji do opodatkowania tej wyodrębnionej części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych zastosował stawkę wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię wskazaną przez podatników [...] m2 (pismo z 2 kwietnia 2019 r.). Zdaniem organu I instancji do opodatkowania (do dnia 31 maja 2021 r.) przyjęto najrzetelniejsze oświadczenie podatnika złożone przed rokiem, który jest przedmiotem zainteresowania w sprawie, natomiast od 1 czerwca 2021 przyjęto powierzchnię wynikającą z załącznika nr [...] do umowy dzierżawy z 31 maja 2021 r., przedłożonego podczas oględzin tj. powierzchnię [...] m2. Co do pozostałej części hotelu "P." w związku z tym, że grunty i budynki (pałace i pawilon ogrodowy) posadowione na działkach [...] i [...] są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z. organ I instancji był zobowiązany do rozstrzygnięcia, czy i w jakim zakresie nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe – jak zaznaczył organ – wynika z art. 7ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zgodnie z którym zwolnieniu podlegają grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami u.o.z. z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W celu ustalenia tej okoliczności, organ przeanalizował cztery umowy dzierżawy pomiędzy Stroną a A. sp. z o.o. Wątpliwości organu I instancji wzbudziła konstrukcja zawartych przez podatników dwóch umów dzierżawy. Dodatkowo, w toku postępowania przedłożono także umowę najmu lokali użytkowych w budynku położonym w B. przy ul. [...] i [...] . Organ I instancji wskazał, że z punktu widzenia zasad logiki nie jest możliwe przy tak ograniczonej powierzchni dzierżawy prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przedmiotem działalności spółki, ujawnionym w KRS. Zgodnie z umową z 31 maja 2021 r. dzierżawca ponosi koszty eksploatacji lokalu oraz koszty adaptacji, przebudowy wynajmowanej części nieruchomości. W umowie została zawarta także powierzchnia dzierżawionych gruntów. W informacji złożonej w 2018 r. podatnicy nie wykazali żadnych zmian dotyczących gruntów, w tym gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zatem organ uwzględnił dane z poprzednio złożonej informacji (pow. [...] m2). Następnie organ I instancji wskazał, że jego zdaniem umowa z 31 maja 2021 r. jest niewłaściwa, gdyż do skorzystania z części dzierżawionego budynku niezbędne jest również dzierżawienie części gruntu, którego strony nie objęły umowa. Wątpliwe jest także wykorzystanie nieruchomości do celów prywatnych, gdyż do dyspozycji właścicieli pozostawałoby kilkanaście pokoi i pomieszczeń magazynowych rozmieszczonych po obiekcie. Skoro umowa nie reguluje możliwości korzystania z części wspólnych, to nie zapewnia do nich dostępu. Organ poddał również w wątpliwość oświadczenie Strony odnośnie prywatnego charakteru poszczególnych części nieruchomości wskazując, że sposób korzystania podany przez Stronę w oświadczeniu uniemożliwiałby przemieszczanie się pracowników i gości hotelowych. Zdaniem organu I instancji, ze względu na sprzeczność informacji podawanych przez Stronę zasadnym było stwierdzenie, że Strona sama nie potrafi precyzyjnie określić części dzierżawionej i prywatnej hotelu. Strefa prywatna w nieruchomości nie została wyraźnie wyodrębniona od części hotelowej, co potwierdziły przeprowadzone 22 września 2023 r. oględziny. Zdaniem organu I instancji cała nieruchomość położona przy ul [...] i [...] w B. jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdzają obserwacje dokonane podczas kontroli nieruchomości, dowody pozyskane od spółki A., informacje udzielone przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w D. oraz Główny Urząd Statystyczny, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w D., a także informacje zamieszczone na stronie internetowej [...].pl, dotyczącej prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Do opodatkowania przyjęto zatem całkowitą powierzchnię wynosząca [...] m2. Dalej organ I instancji wywodził, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że spółka A. w swoich księgach rachunkowych ma ujęte nie tylko środki trwale i ich umorzenia, lecz także koszty bieżącego utrzymania obiektów położonych przy ul. [...] w B. Z tego wynika zatem wprost, że ww. nieruchomość jest elementem przedsiębiorstwa i jest wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie organ I instancji wskazał, że dla: a) gruntów położonych pry ul. [...]-[...] , na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zastosowano stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, b) budynku – pałacu przy ul. [...]-[...] na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. zastosowano stawkę jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a w części na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) jak dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Skoro cała nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Następnie organ I instancji wskazał, że przy ul. [...]-[...] znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni [...] m2. W związku z uznaniem przez organ I instancji, że cała nieruchomość została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, również przedmiotowy budynek został opodatkowany stawką dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej organ wywodził, że w złożonym oświadczeniu Strona wykazała do opodatkowania budowle o wartości 700.000,00 zł, jednak materiał dowodowy nie potwierdził tej kwoty. Do opodatkowania przyjęto wartość hali namiotowej o wartości 90.984,56 zł. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wskazało SKO, Strona zakwestionowała prawidłowość stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...] położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Zdaniem podatnika część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką – właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ odwoławczy odnotował również, że zdaniem Strony w nieruchomości prowadzona jest działalność przez inną, niż podatnik firmę tj. A. sp. z o.o. tylko w częściach dzierżawionych przez tę spółkę, przy czym część będącego w posiadaniu spółki budynku przy ul. [...] zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej. Pozostała część nieruchomości przy ul. [...] i [...] wykorzystywana jest na cele prywatne. Następnie SKO podkreśliło, że decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy grunty przy ul. [...] i [...] w B. są związane z prowadzaniem działalności gospodarczej oraz czy budynki położone przy ul. [...] i [...] , wpisane do rejestru zabytków oraz utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z. są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków "P." zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej. Następnie SKO stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe i zostało poprzedzone właściwym postępowaniem dowodowym. Z materiału tego wynika bowiem, że grunty położone przy ul. [...] i [...] nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie ma w tym przypadku zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wpisane indywidualnie do rejestru są jedynie budynki posadowione na tych gruntach. Nie pozwala to jednak na automatyczne przyjęcie, że w stosunku do budynków zastosować należy ww. zwolnienie. Dla opodatkowania gruntów wystarczające jest ich związanie z działalnością gospodarczą, zaś w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie związek taki został wykazany. Następnie SKO podkreśliło, że działalności gospodarczej nie musi prowadzić sam podatnik. Wystarczy bowiem, że podatnik odda grunt w posiadanie przedsiębiorcy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zarówno grunty, jak i budowle są w posiadaniu spółki A. sp. z o. o. i służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem SKO organ I instancji dokonał także prawidłowych ustaleń w zakresie opodatkowania budynków położonych przy ul. [...] i [...] . Wskazało m.in., że nie ma wątpliwości co do tego, że budynki mają gospodarcze przeznaczenie i służą realizacji działalności hotelarsko-gastronomicznej. Działania podejmowane w budynkach m.in. wynajem sal, pokojów i apartamentów, organizacja imprez okolicznościowych, firmowych, świadczenie usług kosmetycznych, zabiegów SPA, prowadzenie zajęć sportowych, świadczą o zajęciu budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie zabytkowych budynków spółce A. sp. z o.o. spowodowało, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.". Powołując się m.in. na wyniki oględzin i informacje zamieszczone na stronie internetowej "P." SKO wskazało, że organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniem Strony, że sale historyczne są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do celów prywatnych. Pokoje wskazywane przez Stronę, jako wykorzystywane do celów prywatnych są w rzeczywistości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO podzieliło także ocenę dokonaną przez organ I instancji dotyczącą umów zawartych z A. sp. z o.o. Jak wskazał organ odwoławczy, czynności podatników związane z dzierżawą i najmem pomieszczeń w budynkach zmierzały do takiego ukształtowania stosunków prawnych, aby osiągnąć korzystny rezultat, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości. Taki ograniczony najem powierzchni nieruchomości stał również w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że cały zabytek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę A. sp. z o.o. SKO uznało także za prawidłowe ustalenie organu I instancji, że część powierzchni budynku jest faktycznie zajęta przez podmiot wykonujący działalność leczniczą. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie oceny od względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do podatnika; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik który nie prowadzi działalności gospodarczej ma płacić podatki od budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...]-[...] tak jak dla działalności gospodarczej. Przepis ten niezgodny jest z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; 3) art. 1a ust. 2a pkt 1 poprzez niezastosowanie tego przepisu; 4) art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu; 5) art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. poprzez zastosowanie tego przepisu; 6) art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie wydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie; 7) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika; 8) art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku; 9) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia; 10) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem uzasadnione; 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom –dokumentom Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego; 12) art. 2, art. 4, art. 6, art. 8, art. 16, art. 23 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej poprzez niezastosowanie tych przepisów; 13) art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a ust. 10a i art. 6c uchwały nr [...] Uchwały Rady Miejskiej B. z [...] października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2020 (Dz. U. Województwa Dolnośląskiego z 8 listopada 2019 r., poz. [...]) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 14) Zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem Konstytucji RP – art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ponieważ: a) doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji) w wyniku nadmiernego obciążania finansowego Skarżącego podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie jej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w części przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza; b) doszło do nierównego traktowania strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do podatników niezwiązane w spornym okresie z działalnością gospodarczą opodatkowano najwyższymi ustawowymi stawkami podatku, jako związane z tą działalnością i tak jakby była tam prowadzona działalność gospodarcza. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...], położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Zdaniem Strony część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką - właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku oraz grunt niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Skarżący twierdzi, że w nieruchomościach tych prowadzona była działalność gospodarcza przez inną firmę - A. Sp. z o.o. tylko w częściach dzierżawionych a następnie wynajmowanych przez tę spółkę, przy czym część będącego w posiadaniu Spółki budynku przy ul. [...] zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej; natomiast pozostała część nieruchomości przy ul. [...] i [...] wykorzystywana jest na cele prywatne. Zatem kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe budynki, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków Pałacu zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej: u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W niniejszej sprawie nie występuje żaden z ww. wyjątków. Jak słusznie przyjęło SKO organ I instancji prawidłowo opodatkował przedmiotowe grunty w całości stawkami właściwymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie bowiem organy obydwu instancji uznały, że grunty, których użytkownikiem wieczystym jest Strona, są w całości w posiadaniu A. Sp. z o.o. z/s w B. i służą prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, wobec tego należy je opodatkować według najwyższej stawki podatku. Albowiem zgodnie z umową dzierżawy z 30 maja 2001 r., A. Sp. z o.o. z/s w B., której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są M. i P. B., dzierżawiła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...]m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...], na okres 20 lat, tj. od 30 maja 2001 r. do 30 maja 2021 r. Zgodnie zaś z umową najmu z dnia 31 maja 2021 r. spółka ta stała się najemcą lokali wraz z nieruchomością oraz maszynami i wyposażeniem znajdującym się w wynajmowanych lokalach. Należy podkreślić, że sporne grunty nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jak słusznie zauważyło SKO, grunty przy ul. [...] nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są wyłącznie posadowione na tym gruncie budynki. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej. Zatem dla opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami najwyższymi wystarczające jest ich związanie z działalnością gospodarczą. Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętą w art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Posiadaczem, w rozumieniu przyjętym na gruncie u.p.o.l., jest ten kto włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), o czym stanowi art. 336 k.c., a także władający nieruchomością na podstawie tytułów prawnych innych niż objęte zakresem przedmiotowym Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot; w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21). Zatem, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, aby grunt był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowany według najwyższej stawki, działalności gospodarczej nie musi prowadzić sam podatnik. Podatnikiem zaś, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest Skarżący oraz M. B. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W związku z czym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że grunty, których użytkownikami wieczystymi są podatnicy, a które są w całości w posiadaniu przedsiębiorcy A. Sp. z o.o. z/s w B. należy opodatkować według najwyższej stawkami podatku. Prowadzący na tych gruntach działalność gospodarczą podmiot jest bowiem ich posiadaczem zależnym, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 maja 2001 r., a następnie na podstawie umowy najmu z dnia 31 maja 2021 r. Słusznie ponadto zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, że nieruchomość w 2021 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na co może również wskazywać to, że Skarżący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, natomiast jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano: ul. [...], nr [...] , [...] B. Natomiast M. B. również figuruje w tym rejestrze jako prowadząca działalność gospodarczą, a jako miejsce wykonywania działalności wpisane jest [...] oraz [...] w B. Należy podkreślić, że grunty, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe grunty służą przedsiębiorcy do prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej. Organ odwoławczy prawidłowo również ocenił, że okolicznością wskazującą na związanie przedmiotowych działek z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to, że w ewidencji środków trwałych w roku 2021, ujęte były posadowione na nich budynki - Pałacu oraz hala namiotowa, pomieszczenia SPA, basen. O związaniu ww. gruntów z działalnością gospodarczą świadczy również charakter nieruchomości. Na działkach tych posadowione są dwa budynki, w których w roku 2021, prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą "P.". Na działce tej w 2021 roku znajdował się ogród z altaną grillową, alejkami i ławeczkami oraz plac zabaw. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych nieruchomość tworzy jedną zorganizowaną całość. Przedstawione ustalenia potwierdzają, że grunty te są i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków (P.) należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów, na podstawie tego przepisu wymaga spełnienia trzech przesłanek: indywidualnego wpisu do rejestru zabytków; utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; nieruchomość nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem nie można zastosować ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w tych budynkach. Jak słusznie zauważyło SKO sporne budynki mają bez wątpienia gospodarcze przeznaczenie i służą do realizacji działalności hotelowo-gastronomicznej. Należy podkreślić, że budynek może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie budynku przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r. o sygn. akt lII FSK 363/21). Zatem budynki, w których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą, to budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 606/13, z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10 i z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 301/05). Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że udostępnienie (wydzierżawienie, wynajęcie) zabytkowych budynków A. Spółce z o.o. spowodowało, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.". Warto również podkreślić, że w przedmiotowej nieruchomości dokonano oględzin, podczas których Strona wskazała że część nieruchomości jest wykorzystywana w celach prywatnych. Sąd nie dał temu wiary podzielając jednocześnie stanowisko organów obydwu instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego płyną przeciwne wnioski. Zgodnie bowiem z ustaleniami organów wskazana przez Skarżącego część prywatna nie została wyodrębniona. Wskazane jako prywatne pokoje w rzeczywistości są typowymi pokojami hotelowymi i posiadają typowo hotelowe umeblowanie. Sale wymieniane jako użytkowane w celach prywatnych w rzeczywistości są salami restauracyjnymi, a sala balowa wyposażona jest w stoły i krzesła i przystosowana do organizacji imprez. Całość przystosowana jest do działalności hotelowo-gastronomicznej. Zatem zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że przedmiotowe budynki, w całości, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo należy podkreślić, że SKO prawidłowo oceniło umowy dzierżawy oraz najmu zawarte pomiędzy podatnikami, a A. Sp. z o.o. dotyczące dzierżawionych (wynajmowanych) pomieszczeń jako czynności pozorne, zmierzające do wprowadzenia w błąd co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Taka ograniczona w umowach dzierżawa powierzchni nieruchomości stoi bowiem w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, który pozwala na jednoznaczne ustalenie, że cały zabytek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art 187, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., jak i przywołanych przepisów Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.