I SA/Wr 82/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi M. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za styczeń, marzec, lipiec i wrzesień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz skarżących kwotę 1.308,00 ( tysiąc trzysta osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 1998 r. R. T. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej A . Przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług wysokościowych i specjalistycznych robót budowlanych. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. podatnik wykazał z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie dochód w wysokości [...], zaś z tytułu udziału w spółce cywilnej stratę w wysokości [...]. W wyniku kontroli w spółce cywilnej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. stwierdzono m. in. nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu: - o kwotę [...] z tytułu zaliczenia wydatków poniesionych przez inny podmiot gospodarczy, - o kwotę [...] z tytułu zaliczenia wydatków nie mających związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym w 1998 r. przychodem, a dotyczących przychodu uzyskanego w 1997 r., - o kwotę [...] z tytułu nie ujęcia w spisie z natury na dzień [...] wartości materiałów budowlanych i robót w toku, - o kwotę [...] z tytułu zaliczenia wartości usług zakupionych od podwykonawców, nie związanych z przychodem wykazanym w 1998 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w L. określił M. i R. T. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3710/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego użyte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo- przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Sporne wydatki w kwocie [...] zostały poniesione przez podatnika w związku z przychodem uzyskanym w roku podatkowym 1997, w którym podatnik korzystał z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie można było zdaniem Sądu podzielić stanowiska skarżącego, jakoby w 1998 r. uprawniony był do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków, które dotyczą przychodu osiągniętego w roku poprzedzającym ich poniesienie, opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Kolejna kwestia sporna podlegającą ocenie Sądu dotyczyła kosztów uzyskania przychodu, które podatnik poniósł w rozpatrywanym roku podatkowym w kwocie [...]. Poza sporem w sprawie jest, że wydatki te wiążą się z jeszcze nie osiągniętym w rozpatrywanym roku podatkowym przychodem. Jednakże z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, czy spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem stosowała zasadę kasową czy też memoriałową potrącania kosztów. Brak stanowiska w tej kwestii uniemożliwił Sądowi wypowiedzenie się co do trafności rozstrzygnięcia dotyczącego tzw. potrącalności kosztów w czasie. Wniosku o konieczności osiągnięcia przychodu w tym samym roku, w którym poniesiono koszty, nie można także wyprowadzić z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu otwarta pozostała kwestia uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę [...]. Brak przychodu nie przekreśla wydatku jako kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie podjął kroków zmierzających do wyjaśnienia przyczyn nie osiągnięcia przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na budowę dwóch stacji telefonii komórkowej. Na powyższą okoliczność organy podatkowe zobligowane były co najmniej zapytać podatnika o przyczyny nie osiągnięcia przychodu w związku z poniesionymi spornymi wydatkami. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 3 w związku z art. 92 § 3 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), art. 44 ust. 3 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami ) określił M. i R. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...], odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej przez R. T. działalności gospodarczej za styczeń, marzec, lipiec, wrzesień 1998 r. w wys. [...] ( które stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy ), naliczone na dzień [...]. Organ I instancji ponownie stwierdził zawyżenie przez spółkę cywilną A kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]. Zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości [...] w całości zostało zapłacone przez podatnika do dnia [...] wraz z należnymi odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za styczeń, marzec, lipiec i wrzesień 1998 r. w wysokości [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie można pomniejszyć przychodu uzyskanego w kolejnym roku podatkowym o wydatki w wysokości [...], które dotyczą przychodu osiągniętego w roku poprzedzającym ich poniesienie, a przychód, z którymi koszty te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym został osiągnięty w roku, w którym Pan R. T. podlegał opodatkowaniu w formie zryczałtowanej. Powyższe stanowisko jest zgodne z zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2004 r. sygn. akt l SA/Wr 3710/01. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w spółce cywilnej A prowadzona była w sposób kasowy. Okoliczność ta jednak nie oznacza, że sporne wydatki w kwocie [...] stanowiące koszt wytworzenia produkcji nie zakończonej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. Należy bowiem mieć na uwadze art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia przy działalności usługowej lub budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej. Z ustaleń dokonanych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w spółce cywilnej A wynika, że ostatni zapis dotyczący przychodu ze sprzedaży usług budowlanych został dokonany na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...]. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji do określenia wartości produkcji nie zakończonej zasadnie przyjął wartość zakupionych po tym dniu materiałów budowlanych w kwocie [...] oraz wartość usług podwykonawców w kwocie [...], łącznie [...]. Zdaniem organu odwoławczego uzasadniony pozostaje natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych w związku z realizacją zlecenia budowy stacji w Z. i J. Ś. Oceniając te wydatki należy uznać, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn organ odwoławczy zwiększył wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjętych przez organ podatkowy I instancji o kwotę [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych oraz składanych wyjaśnień, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, nieuwzględnienie oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pominięcie w rozstrzygnięciach art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżących decyzje określające zobowiązania podatkowe są niekompletne, bowiem nie uwzględniają przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a przepisy prawa są faktem znanym organowi z urzędu. Podatnicy wskazują, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w decyzji z dnia [...] dotyczącej wspólnika Z. F. podjął całkowicie odmienne rozstrzygnięcie, umarzając postępowanie z powodu wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Organy podatkowe ustaliły, że spółka rozliczała koszty według zasady kasowej. Skarżący wskazał, że nie miał wpływu na datę wystawienia faktur przez kontrahentów na kwotę [...], a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają nigdzie kosztów z powodu zmiany formy płacenia podatku. Nie jest też rzetelne przyjęcie wartości remanentu na dzień [...] wprost z faktur zakupu materiałów oraz usług podwykonawców. Wycena taka nie uwzględnia zaliczkowego rozliczania się z podwykonawcami, wykonanych prac gwarancyjnych oraz wykonania zaległych prac i usunięcie usterek. W sprawie wyceny zasadne jest przesłuchanie inspektorów nadzoru oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odrzucenie wniosku o przeprowadzenie tych dowodów skarżący uważają za krzywdzące i naruszające art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej odrzucenie z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia, jednocześnie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia, organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiło żadne zdarzenie przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia, w związku z czym termin przedawnienia upływa w dniu [...]. Jednakże zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości [...] w całości zostało zapłacone przez podatnika do dnia [...] wraz z należnymi odsetkami. Zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Orzekając po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy uprawniony był zatem do orzekania do wysokości kwoty wpłaconej na poczet zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że skarga została wniesiona przez M. i R. T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie. Stosownie do art. 213 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku wydania postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia postanowienia ( A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis, Warszawa 2004, str. 580 ). W niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] nr [...] o odmowie uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] ( potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych sprawy ). Termin do wniesienia skargi na decyzję upływał w dniu [...]. Natomiast skarga została wniesiona w dniu [...]. Zatem nieuzasadniony jest wniosek o odrzucenie skargi jako wniesionej z uchybieniem terminu. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że organ podatkowy wydający decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązany jest z urzędu do badania, czy nie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem tego zobowiązania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przedawnienie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w judykaturze zwraca się uwagę, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać z uwzględnieniem innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z innych przyczyn, np. przez zapłatę podatku, to nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia. Powoduje to, że upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej deklaratoryjnej decyzji reformacyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim doszło już do jego wygaśnięcia, czyli w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie przewidywały m. in. zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przedawniało się z dniem [...]. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, a więc nie mogło powtórnie wygasnąć wskutek przedawnienia. Organy podatkowe wskazały, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości [...] w całości zostało zapłacone przez podatnika do dnia [...] wraz z należnymi odsetkami. Podatek został więc uiszczony po wydaniu przez Urząd Skarbowy w L. decyzji z dnia [...] nr [...] określającej M. i R. T. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Jednakże organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach, że wyrokiem z dnia 4 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji, które stanowiły podstawę do żądania zapłaty kwoty przewyższającej podatek obliczony przez podatników w zeznaniu podatkowym. W tej sytuacji, stosownie do art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był do wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wyroku Sądu. Zgodnie bowiem z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki ( art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej ). Tak więc, jeżeli w terminie trzymiesięcznym nie zostanie wydana nowa decyzja merytoryczna, zwrotowi bez zbędnej zwłoki jako nadpłata podlega kwota wpłacona na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz ze stwierdzeniem prawomocności został przekazany przez Izbę Skarbową organowi I instancji w dniu [...]. Organ podatkowy I instancji zobowiązany był do wydania nowej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 1998 r. najpóźniej do dnia [...]. W powyższym terminie decyzja nie została wydana ( wydano ją dopiero [...] ), w związku z czym po [...] organ podatkowy zobowiązany był zwrócić bez zbędnej zwłoki nadpłatę w kwocie przewyższającej podatek dochodowy obliczony przez skarżących w zeznaniu podatkowym. Jednakże organ podatkowy, naruszając obowiązek przewidziany w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie dokonał zwrotu nadpłaty, pomimo nie wydania decyzji w terminie trzymiesięcznym. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby podatnik zadysponował nadpłatą i dokonał ponownej zapłaty podatku dochodowego przed upływem terminu przedawnienia ( decyzja organu I instancji została podatnikowi doręczona w dniu [...] ). Natomiast wydanie decyzji w dniu [...] nie mogło spowodować automatycznego przekwalifikowania nadpłaty w ponowną dobrowolną zapłatę podatku bez wiedzy podatnika w tym zakresie. Wobec powyższego nieuzasadnione jest stanowisko, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku przez skarżącego, skoro organ podatkowy zobowiązany był do zwrotu skarżącym kwoty nadpłaconego podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu z dniem [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu [...], co skutkowało niezakończeniem postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo należy również zauważyć, że organ II instancji w decyzji z dnia [...] określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, marzec, lipiec i wrzesień 1998 r. w wysokości [...], pomimo że rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w 2001 r. nie obejmowały odsetek od zaliczek i kwota ta nie została wpłacona przez podatnika. Wydanie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego po upływie terminu przedawnienia stanowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.