I SA/Wr 82/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 17 września 2024 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r. znak 0201-IEW2.4123.77.2023.9 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. F. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z 6 grudnia 2023 r. znak 0201-IEW2.4123.77.2023.9 dotycząca decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) z 10 sierpnia 2023 r. znak 0222-SEW.4123.7.2023, którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego i orzekł o odpowiedzialności za ww. koszty postępowania egzekucyjnego w innych kwotach oraz utrzymał w mocy w pozostałej części decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie przed organami podatkowymi. Spółka S. sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7: - 25 lutego 2020 r. za styczeń 2020 r. z kwotą podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 69 307,00 zł, - 25 marca 2020 r. za luty 2020 r. z kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego 33 827,00 zł. Ponieważ ww. zaległości nie zostały uregulowane organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Postanowieniem z 7 października 2021 r. umorzył je z uwagi na bezskuteczność. W związku z niewykonaniem przez spółkę ww. zobowiązań podatkowych NUS wszczął postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. wobec strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności, jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe. NUS decyzją z 10 sierpnia 2023 r. orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 70 246,98 zł (w tym zaległość podatkowa w łącznej kwocie 47 979,08 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 18 234,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4 033,90 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził: istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do całego majątku spółki. NUS wskazał, że skarżący nadal pełni funkcję prezesa zarządu spółki. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że strona nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. NUS ustalił, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka w trwały sposób nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Utrwalenie to nastąpiło w maju 2018 r. Datę niewypłacalności organ pierwszej instancji określił na 26 sierpnia 2018 r., a termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na 25 września 2018 r. (30 dni od daty niewypłacalności). NUS ustalił, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości jak również wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wg. ustaleń NUS z materiału dowodowego nie wynikało, aby w stosunku do spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, czy też restrukturyzacyjne. NUS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu. Strona pismem z 7 września 2023 r. złożyła odwołanie od decyzji. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął o solidarnej odpowiedzialności strony i osób faktycznie zarządzających spółką na podstawie umowy jak i bezumownie za zaległości podatkowe spółki razem z pozostałymi osobami zajmującymi się sprawami spółki. Skarżący wskazał, że w jego ocenie z dokumentacji podatkowej i rachunkowej spółki wynika, iż na polecenie osoby faktycznie zarządzającej spółką – byłego wspólnika i byłego prokurenta – K. H. dokonano wyprowadzenia środków pieniężnych spółki na rachunek spółek zarządzanych przez ww. osobę celem uniemożliwienia zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. i skierowania odpowiedzialności za zaległości podatkowe przeciwko stronie skarżącej. Decyzją z 6 grudnia 2023 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dot. orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego od zaległości podatkowych za styczeń i luty 2020 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W decyzji DIAS wyjaśnił z czego wywodzi wypełnienie pozytywnych i niewypełnienie negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. W szczególności DIAS wyjaśnił, że wyznaczenie przez skarżącego osób do realizowania zadań spółki w określonym zakresie (np. księgowym) na podstawie pełnomocnictwa nie zwalnia strony z odpowiedzialności jako prezesa spółki w tym zakresie. DIAS wskazał, że 30 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji wystosował do skarżącego wezwanie w toku czynności sprawdzających do przedłożenia dokumentów, ponieważ zgodnie z KRS skarżący pełnił wówczas funkcję prezesa spółki. DIAS podkreślił, że jeśli skarżący nie czuł się odpowiedzialny za działania spółki i nie realizował jej zadań, to powinien zrezygnować z tej funkcji. Nadto DIAS wskazał, że korespondencja dotycząca zaległości podatkowych spółki była kierowana na adres wynikający z KRS. Organ podatkowy nie miał wiedzy o innym adresie spółki, a odpowiedzialność za aktualizację danych w ww. zakresie ponosił skarżący jako prezes spółki. DIAS odniósł się również do zawartego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie dowodów z dokumentacji podatkowej i rachunkowej spółki wskazując, że do odwołania załączono jedynie jedno pismo spółki z 5 czerwca 2020 r. DIAS podkreślił, że nawet jeśli przywołane dowody zostałyby przedłożone, to okoliczności które miałyby one udowodnić i tak nie podlegają ocenie przez organy podatkowe. Powoływana dokumentacja nie wpływa również na ocenę niewypłacalności spółki, ponieważ organ pierwszej instancji dokonał jej w oparciu o nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań. Nadto ww. pismo nie potwierdzało, że skarżący nie podpisał kompensat i nie wyraził zgody na wyprowadzenie środków pieniężnych spółki na rzecz na rzecz S.(1) sp. z o. o. w M. Jednocześnie DIAS uznał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień 25 września 2018 r. DIAS uznał, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonuje się w ujęciu historycznym z uwzględnieniem wszystkich nieuregulowanych należności, niemniej jednak nie może dotyczyć zaległości wyegzekwowanych. Dokonanie czynności wyegzekwowania skutecznie podważa okoliczność niewypłacalności. Z uwagi na powyższe DIAS przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący powinien był złożyć najpóźniej do 26 lipca 2020 r. Postępowanie przed Sądem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: uVAT) poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie skutkujące uznaniem spółki za podatnika podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r., a także orzeczeniem wobec skarżącego jako osoby trzeciej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r., 2. rażące naruszenie art., 45 i art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z przepisami art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 113, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczną treść decyzji, zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia postępowania dowodowego, 3. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt. 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 113, art. 116 § 1 i § 2 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczną treść decyzji; zaniechanie przez organ odwoławczy prawidłowego zastosowania wobec skarżącego jako strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, zasady uzasadnionych oczekiwań, zakazu niedyskryminacji i zakazu nierównego traktowania podatników. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w części, tj. w zakresie punktu 2 oraz o zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące koniecznej przesłanki pozytywnej dla orzeczenia spornej odpowiedzialności, jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, których nie udało się następnie zaspokoić w całości z majątku spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wskazać więc należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Jednak na mocy art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzeczenia tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne i za nieodnoszące się do meritum sprawy. Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 uVAT wskazać należy, iż organy wydając decyzję w sprawie orzeczenia w stosunku do skarżącego jako osoby trzeciej – prezesa zarządu S. sp. z o. o. nie przypisały mu statusu podatnika w podatku od towarów i usług. Zarówno zdaniem organu pierwszej jak i drugiej instancji skarżący jest odpowiedzialny za zaległości spółki jako osoba trzecia - prezes zarządu S. Sp. z o. o. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 45 i art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z przepisami art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 113, art. 116 § 1 i § 2 o.p. oraz przepisów z rozdziału 11 – Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy organy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z. art. 107 § 1 i § 2 pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art.113, art. 116 § 1 i 2 oraz przepisów rozdziału 11 – ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności unormowanej w art. 78 Konstytucji RP. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności została uregulowana w art. 127 O.p. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., II FSK 628/18 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku postępowania podatkowego, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Organ odwoławczy co prawda zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jednakże nie poprzestał na tym – w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko, rozwiewając tym samym wątpliwości strony podniesione w odwołaniu i pismach procesowych w toku postępowania odwoławczego, jak też odnosząc się do zarzutów strony w sposób bezpośredni. Nadto organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji. Strona, pomimo podniesienia w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie sprecyzowała w sposób szczegółowy jakiego zakresu ustaleń, czy też oceny organu, zarzut ten dotyczy. Rolą Sądu nie było zaś domniemywanie, jakich konkretnie naruszeń zarzut skargi miał dotyczyć. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że tytuł wykonawczy wystawiony 18 marca 2020 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r., oraz tytuł wykonawczy wystawiony 2 października 2020 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2020 r., doręczono spółce 27 października 2020 r. w trybie fikcji prawnej doręczenia (k. 70 akt egzekucyjnych). W świetle powołanych dowodów, podzielić należy ustalenia organów podatkowych, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się całkowicie bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie NUS z 7 października 2021 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki (k. 82 akt egzekucyjnych). W wyniku podjętych działań rekwizycyjnych – opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki – nie udało się ustalić miejsca, w którym znajdowałyby się – według danych z CEPiK –zarejestrowane na spółkę pojazdy. Ustalono, że nie posiada ona nieruchomości ani innych składników, z których możliwa byłaby dalsza skuteczna egzekucja. Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku pod adresem swojej rejestrowej siedziby. Deklaracja VAT-7 za marzec 2020 r., była ostatnią złożoną przez podatnika. W zasobach JPK nie ujawniono żadnych wierzytelności ani kontrahentów spółki. Ponadto DIAS ustalił, że 3 sierpnia 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9a pkt 2 uVAT (nieskładanie deklaracji pomimo obowiązku za kolejne 3 miesiące lub takiej deklaracji za kwartał). W świetle wyżej powołanych faktów nie ulega wątpliwości, że właściwie organ ocenił, że została spełniona przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego członka zarządu za zaległości spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., 1520, ze zm.; dalej: u.p.u) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.). Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 o.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z: 20 listopada 2009 r., II FSK 997/08; 9 stycznia 2015 r., II FSK 3036/12). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – por. SN w wyroku z 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523). Organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia w przedmiocie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec NUS od 26 lutego 2020 r., tj. dzień po terminie płatności dla podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. (25 lutego 2020 r.). Ponadto drugą niezapłaconą zaległością podatkową spółki był podatek od towarów i usług za luty 2020 r. z terminem płatności 25 marca 2020 r. Na tej podstawie organ drugiej instancji przyjął, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki biegł dla skarżącego od 25 czerwca 2020 r. Jak przyjął bowiem organ odwoławczy, w tej dacie nastąpiła utrata zdolności do wykonywania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekraczało trzy miesiące od daty upływu terminu płatności (liczone od 26 marca 2020 r., tj. po terminie płatności podatku VAT za luty 2020 r.). Odnotować trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. I SA/Wr 966/22 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi. W szczególności zapytał: – Czy przepisy dyrektywy VAT, w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 TFUE, zasada pewności prawa, zasada uzasadnionych oczekiwań, zasada prawa do dobrej administracji wywodzona z art. 41 Karty w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, po. 864/30; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty)? – Czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w pkcie 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)? W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, orzeczenie TSUE może mieć wpływ na ocenę ww. ustalenia poczynionego przez organ odwoławczy, tj. co do oceny dnia zaistnienia stanu niewypłacalności spółki, a w konsekwencji terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednak jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy spółkę obciążała niewyegzekwowana należność pieniężna z tytułu wykonawczego z 7 grudnia 2022 r. nr [...] na łączną kwotę egzekwowanych należności 1 343,85 zł (wierzyciel: Główny Inspektor [...]). W końcu grudnia 2022 r. spółkę obciążały zatem zobowiązania w stosunku do co najmniej dwóch wierzycieli publicznoprawnych. W świetle powyższego, orzeczenie TSUE będące odpowiedzią na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ww. pytania prejudycjalne, niezależnie od jego treści, pozostanie bez wpływu na wynik sprawy. Wyżej wskazane orzeczenie może wpłynąć wyłącznie na ocenę prawidłowości ustalenia przez organ odwoławczy daty, do której spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wpłynie jednak na zasadniczą w tym zakresie kwestię, tj. tego, że - jak słusznie przyjął NUS, a następnie DIAS - pomimo wystąpienia stanu niewypłacalności, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez dłużnika we właściwym terminie złożony. W ocenie Sądu, brak jest też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 o.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Należy podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Skarżący powinien zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez spółkę, którą zarządzał, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Odpowiedzialność strony z art. 116 o.p. – z powodu jej subsydiarnego i solidarnego charakteru – zachodzi zresztą niezależnie od tego, czy są podstawy faktyczne i prawne ku temu, aby odpowiedzialność taką orzec również wobec innych osób. Cały system prawa opiera się bowiem na domniemaniu powszechnej znajomości prawidłowo ogłoszonych i powszechnie obowiązujących przepisów prawnych oraz ogólnej zasadzie, zgodnie z którą nieznajomość prawa nie zwalnia z jego przestrzegania (od czasów rzymskich znajduje ona wyraz w ogólnie znanych łacińskich paremiach: ignorantia iuris nocet oraz ignorantia iuris neminem excusat). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15). Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego błędnej oceny – w swoim mniemaniu uważa on, choć bezpodstawnie, że taki obowiązek na nim z określonych względów nie spoczywa albo że uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty z nich, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. To samo należy odnieść także do bezpodstawnego przekonania członka zarządu spółki, że – z jakichkolwiek innych względów – obowiązek wnioskowania o jej upadłość na nim nie spoczywa. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy spółki przez wskazanie odpowiedniego jej mienia, skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby dawać jakiekolwiek podstawy do konkretnych rozważań na temat zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2) o.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z własnej inicjatywy z innych źródeł. Konkludując, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy, mimo że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółka popadła w stan niewypłacalności. Skarżący nie wykazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wystąpiła zatem którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 o.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji zarzucanych naruszeń a które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo należy wskazać, iż w niniejszej sprawie należało rozważyć możliwość zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na pytanie prejudycjalne tut. Sądu odnośnie odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy istnieje jeden wierzyciel (wcześniej powołane postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22). Jednakże Sąd uwzględnił wyżej opisane ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, tj., że spółka, w której skarżący jest prezesem zarządu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, posiada dwóch wierzycieli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Związek między postępowaniami, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni (zob. postanowienie NSA z 19 marca 2024 r., III FSK 4812/21). Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, nie zachodzi przesłanka z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. gdyż rozstrzygnięcie sprawy – z powodów wyjaśnionych wyżej - nie zależy od wyniku sprawy toczącej się przed TSUE z ww. wniosku tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.