II FSK 3036/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2559/11 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2559/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. D. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jako płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2010 r., w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu "M." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką"), za zaległości podatkowe tej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 73 312,10 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 44 876,00 zł. Organ drugiej instancji uchylił decyzję z dnia 15 listopada 2010 r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji oraz zobowiązującej do uiszczenia wpłaty kosztów egzekucyjnych za ww. okresy w wysokości 7 272,70 zł. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie pkt 1 dotyczącego orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 i 4 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie, tj. orzeczenie o zaległości podatkowej za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. po upływie 5 lat od zastosowania środka egzekucyjnego; 2) art. 116 ord. pod. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej, mimo braku przesłanek pozytywnych uzasadniających tę odpowiedzialność, oraz zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niewłaściwą ocenę dowodów, 4) art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm. – zwanej dalej "P.u.n.") przez stwierdzenie, że zarząd spółki nie zachował terminu do wniesienia o upadłość spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania decyzji organu drugiej instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od grudnia 2004 do grudnia 2005 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd i instancji oddalił skargę. Wskazał, że w myśl art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W świetle powołanego art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie Sądu I instancji w sprawie jest bezspornym, iż płatnik podatku dochodowego "M." Sp. z o. o. nie dopełniła obowiązku przekazania pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w złożonych deklaracjach (PIT-4) za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. Decyzją z dnia 28 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 30 § 1 ustawy Ord. pod. określił "M." Sp. z o.o. wysokość należności z tytułu pobrania i nie dokonania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wypłat wynagrodzeń. Decyzję doręczono Spółce w trybie art. 150 § 2 zd. 2 ustawy Ord. pod., w dniu 3.12.2008r. Mając na uwadze brzmienie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości "M." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od 12/2004 r. do 12/2005 r. i wydał decyzję o odpowiedzialności Strony z dopełnieniem wymogu wskazanego w ww. przepisie. Zdaniem Sądu I instancji z akt sprawy bezsprzecznie wynikało także, że Skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu w Spółce w czasie, w którym powstała zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców (KRS). Sąd I instancji wywodził, że w świetle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie, z akt sprawy wynikało, iż w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B. S.A. W. Bank ten pismem z dnia 21.02.2006r. poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęć, zbiegu egzekucji z egzekucją prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. oraz braku środków na rachunku bankowym. Z akt sprawy wynikało, iż nie powiodły się próby dochodzenia wierzytelności w B. S.A., Banku P. S.A. i P. S.A. Organ egzekucyjny pismem z dnia 18.01.2007r. działając na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił się do Komisariatu Policji W. o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego i ustalenie, czy spółka "M." prowadzi działalność gospodarczą, czy zajmowane mieszkanie jest lokalem własnościowym i jakiej spółdzielni, czy ruchomości znajdujące się w mieszkaniu przedstawiają wartość handlową oraz czy spółka posiada samochód, jego marka. Z analizy akt sprawy wynikało jednoznacznie, iż organ egzekucyjny podjął aktywne czynności celem ustalenia majątku spółki "M." Sp. z o.o. Pismem z dnia 8.10.2009 r., w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności, Strona wskazała, że przy sprzedaży udziałów wraz z dokumentami Spółki przekazała nowemu właścicielowi środki trwałe w postaci maszyn o znacznej wartości. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia odnalezionych ruchomości należących do spółki "M". Po przeprowadzeniu stosowanego postępowania z udziałem biegłego organ ustalił, iż w chwili zajęcia rekwizycyjnego przedmiotowe urządzenia nie miały już żadnej wartości rynkowej. Wobec powyższych okoliczności Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż wynik prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w zestawieniu z istniejącymi zaległości podatkowymi Spółki potwierdził istnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – "bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki". W kwestii podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. podatkowa, Sąd I instancji odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie biorąc pod uwagę dokumenty księgowe spółki i zawarte w nich informacje oraz znaną z urzędu wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2004- 2006 uznał, iż zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki, jako podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto stwierdzono, że Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wykazała także, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W ocenie Sądu I instancji nie można zgodzić z twierdzeniem Strony, że decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 i 4 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 70 § 1 ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 cytowanej ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Także każde kolejne skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od 12/2004 r. do 11/2005 r. przypadał na dzień 31.12.2010 r., natomiast zobowiązania za 12/2005 r. na dzień 31.12.2011 r. Biorąc pod uwagę przepis art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 31 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zlecił wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec "M." Sp. z o. o. z majątku ruchomego w postaci maszyn znajdujących się na magazynie przy ul. P. w W. na podstawie 22 tytułów wykonawczych na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (obejmujące m. in. zobowiązania za okresy wskazane w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) i 22 tytułów wykonawczych na zaległości w podatku od towarów i usług. Wykaz wszystkich tytułów przekazanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zawiera pismo z dnia 18.05.2010 r. znajdujące się w aktach sprawy. Na podstawie tych tytułów wykonawczych zastosowany w dniu 24.08.2010 r. w trybie art. 97 § 1 w zw. z art. 98 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez organ rekwizycyjny został środek egzekucyjny, powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia - zajęcie i odbiór ruchomości (potwierdzeniem protokołem zajęcia). Spółka o dokonanym zajęciu została zawiadomiona w dniu 23.09.2010 r. W tym dniu nastąpiło doręczenie Spółce przesyłki zawierającej kopię protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Korespondencja została doręczona na adres Spółki wynikający z rejestru KRS w trybie art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Zatem zgodzić się należy z organami, iż w dniu 24.08.2010 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy. W konsekwencji zobowiązania te są wymagalne do 24.08.2015 r. Odnośnie naruszenia art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zarzutu wydania decyzji po upływie terminu określonego w tym przepisie i braku umorzenia postępowania w sprawie, Sąd I instancji uznał, że nie jest on zasadny. Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydana została w dniu 15.11.2010 r., doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 30.11.2010 r,, a zatem z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 ustawy, który upływał dla zaległości za okresy od 12/2004r. do 11/2005r. – 31.12.2010r., a dla zaległości za 12/2005r. - 31.12.2011r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego – art. 70 § i 4 oraz art. 116 ord. Pod. Przez błędną wykładnię i niezastosowanie tj. poprzez orzeczenie o zaległości podatkowej za pobrane a nie wpłacone przez M., Sp. z o. o. zaliczek na podatek dochodowy za okres 12/2004 do 12/2005 po upływie 5 lat od zastosowania środka egzekucyjnego w celu wyegzekwowania od spółki pobranych a nieodprowadzonych odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, w wyniku czego doszło do przedawnienia zobowiązania będącego podstawą obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 ord. pod. – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, mimo że nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jej odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki egzoneracyjne wyłączające tę odpowiedzialność; w szczególności nie zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, 3. naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz ocenę materiału dowodowego sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, 4. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez twierdzenie, że zarząd spółki nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, II) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyrażenia poglądu w uzasadnieniu wyroku (brak dostatecznego poglądu), dlaczego Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przez skarżonego przepisu art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 19 P.u.n., 2. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowania w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211 , wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA"). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć jako "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi I instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pkt 3 naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Z kolei w pkt II.1 wskazując na naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi I instancji wady uzasadnienia wyroku, poprzez brak odniesienia się do naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 19 P.u.n. Jednocześnie także w pkt oznaczonym jako II.2 zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się zatem do zarzutu oznaczonego jako pkt 2 wskazać należy, że, mimo iż skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania tego zarzutu z przepisami postępowania sądowego, mankament ten jednak, choć istotny, nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do skargi kasacyjnej w rozpatrywanym zakresie. Tego rodzaju konkluzja wynika ze stanowiska wyrażonego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010 r. Nr 1, poz. 1), które zostało przyjęte w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1228/08, LEX nr 554082 i z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1312/09, LEX nr 745622). Liberalizuje ono podejście do wymogów formalnych skargi kasacyjnej, uznając, że wskazane w tej skardze naruszenie prawa procesowego może obejmować zarówno przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, kształtujące tzw. normy odniesienia, jak i przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, tworzące tzw. normy dopełnienia. W konsekwencji brak wyraźnego powiązania zarzutu odnoszącego się do tej drugiej grupy przepisów z zarzutem naruszenia prawa przez sąd administracyjny nie stanowi, w ocenie pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkody do tego, by sąd drugiej instancji samodzielnie zidentyfikował ten ostatni zarzut i rozpoznał go merytorycznie. W konsekwencji, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 562/09 (LEX nr 594051), w takiej sytuacji sąd odwoławczy samodzielnie przeprowadza kontrolę działania sądu pierwszej instancji "w perspektywie zgodności z normami" przewidzianymi w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocniczka skarżącej nie wykazała, w świetle treści art. 116 § 1 ord. pod., że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Autorka skargi kasacyjnej uzasadniła bowiem ich naruszenie faktem, że w dacie sporządzenia protokółu z dnia 12 maja 2006 r. maszyny służące do działalności gospodarczej były sprawne i posiadały wartość rynkową a ich wycena w sierpniu 2010 r. "nie może stanowić przesłanki oceny sytuacji materialnej spółki w dacie rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu". Chybiony jest zatem zarzut dotyczący art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., eksponujący okoliczności, które w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miały znaczenia. Oceniając treść argumentacji skargi kasacyjnej przedstawionej w pkt II.1, podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powiązano jedynie z naruszeniem art. 197 § 2 tej ustawy – normującym postępowanie zażaleniowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - nie powiązano natomiast z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. - normującym obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom tego przepisu, jak i z przepisami Ordynacji podatkowej, normującymi postępowanie dowodowe, których naruszenia – w ocenie autorki skargi kasacyjnej - dopuścił się organ podatkowy, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował taką ocenę. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak sformułowany zarzut jest niewystarczający do jego merytorycznego rozpoznania i w konsekwencji przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej za w pełni miarodajny uznał stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie. Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów dotyczącego naruszenia przepisów postępowania sądowego należy podkreślić, że zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. przez wojewódzki sąd administracyjny następuje wtedy, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zatem tego przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby Sąd I instancji uchylił decyzję, pomimo nie stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego. W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 1 należy przede wszystkim zauważyć, że jest on zredagowany w sposób wysoce niestaranny. W podstawach skargi kasacyjnej jej autorka zarzuca naruszenie art. 70 § i 4 oraz art. 116 ord. pod. W adekwatnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podnosi się, że naruszony został art. 70 § 1 w zw. z art. 118 ord. pod. Już choćby te uchybienia, mimo liberalnego podejścia, uzasadniają odstąpienie od oceny tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić, który konkretnie przepis został w ocenie skarżącej naruszany. Ponadto, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autorka formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie wytyka mankamenty w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, jak też kwestionuje poczynioną przez nie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Zatem spór w rzeczonym zakresie jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie zastosowania prawa materialnego. Tym samym brak wskazania przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji za prawidłowy. Wedle zaś stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. należało w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 108 § 1 ord. pod. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 ord. pod. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ord. pod. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. W myśl art. 116 § 1 ord. pod., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ord. pod.). Jak już wyżej wskazano, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki - co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podzielić należało ocenę prawną, że w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, wystąpiły już przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Za powyższą konstatacją przemawiają następujące, nie kwestionowane przez autorkę skargi kasacyjnej okoliczności: ogólna kwota zaległości według stanu na 18.03.2010 r. w podatku od towarów i usług łączna kwota zaległości spółki za okresy od 08/2004r. do 08/2006r. w wysokości 281 754,90 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 157 788,00 zł, według stanu na 15 listopada 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych łączna kwota zaległości za okresy od 08/2004r. do 12/2007r. wynosiła 151 801,60 zł, od zaległości tych odsetki za zwłokę wynosiły 91 084,00 zł. Jednocześnie, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 kwietnia 2010 r., spółka zalegała także z płatnościami na jego rzecz. Jako jedyny członek zarządu przy zachowaniu należytej staranności skarżąca winna zatem być w pełni świadoma sytuacji finansowej spółki i w takiej sytuacji aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. – zwanego dalej "k.h."), że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznać należy, że skarżąca nie wykazała pierwszej z przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji należy odwołać się do uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe prowadzi do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, poprzez brak środków na rachunkach bankowych, brak nieruchomości oraz brak majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży, a zatem brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji. Natomiast dokonana przez biegłego wycena ruchomości przekazanych przy sprzedaży udziałów spółki nowemu właścicielowi ujawniła jednak, że wyceniane urządzenia, w panujących na dzień jej dokonania warunkach na rynku wtórnym, nie mają wartości rynkowej. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji art. 116 § 1 ord. pod. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd ten orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]