II FSK 1228/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 07 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 79/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 21 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1228/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wójt Gminy G. nad D. decyzją z dnia 29 maja 2007 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 86.385 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania grunt z posadowionymi na nim budynkami uznanymi za związane z działalnością gospodarczą. W odwołaniu skarżący podniósł, że nieruchomości te nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. decyzją z dnia 21 września 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wywodząc, że skarżący nie wykazał, ażeby przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych, ponieważ wyłączenie z użytkowania części nieruchomości ze względu na ich zły stan techniczny lub brak dostępu nie ma charakteru trwałego i nie zostało potwierdzone przez uprawniony organ budowlany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 122, a także art. 4 i art. 5 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, a ponadto naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez przyjęcie, że jedynie decyzje organu nadzoru budowlanego nakazujące rozbiórkę lub wyłączenie budynku z użytkowania stanowią podstawę do ustalenia, ze budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. (II FSK 301/05) wywiódł, że dotyczy ono sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, a taka okoliczność może być stwierdzona odpowiednim orzeczeniem organów nadzoru budowlanego. Natomiast przeprowadzenie remontu lub adaptacji budynków względnie przejściowe ich niewykorzystywanie nie daje podstaw do uznania niemożności prowadzenia w nich działalności ze względów technicznych. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na podatniku, czemu może służyć na przykład przedłożenie organowi podatkowemu opinii specjalisty z zakresu prawa budowlanego. Skarżący obowiązkowi temu jednak nie sprostał wskutek czego należało uznać, że wymiar podatku ustalony został prawidłowo. W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. postawił następujące zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. "którym uchybiły organy podatkowe obu instancji, a winą za to Sąd obarczył podatnika". W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedłożył do akt sprawy opinię biegłego dotyczącą stanu technicznego obiektów oraz wyrys z mapy ewidencyjnej dla udowodnienia, że do części nieruchomości gruntowej i obiektów nie ma dojazdu i nie ma zgody właścicieli działek sąsiednich na przejście lub przejazd. Podnosząc, że wyrok NSA, na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest kontrowersyjny, wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2007 r. (II FSK 773/06), w którym stwierdzono, że dowód oparty na przepisach Prawa budowlanego nie jest decydujący dla oceny prawno-podatkowych skutków stanu technicznego budynku, nie jest bowiem dowodem wyłącznym w tym znaczeniu, że jego brak uniemożliwia powołanie się na okoliczności i właściwości przedmiotu opodatkowania, mające znaczenie dla istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Zaniechanie przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w zarzucie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Złożenie przez skarżącego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy odczytywać jako wniosek o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taką możliwość przewiduje art. 188 P.p.s.a., ograniczając jednak do przypadków, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzi takich naruszeń przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Ponieważ podstawowym zarzutem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych, złożenie wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez sąd kasacyjny nie ma uzasadnienia prawnego. Ten błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej nie rzutuje jednak negatywnie na możliwość rozpoznania wniesionego środka odwoławczego, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej w fazie rozpoznania sprawy (art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.), ale związanie to nie występuje już w fazie wyrokowania. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że odnosi się on wyłącznie do naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, których to przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stosował, bez wskazania tych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które Sąd ten stosował i - zdaniem skarżącego - naruszył. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (OPS 10/09), w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, pomimo nie powiązania zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe z zarzutem naruszenia określonych przepisów prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a więc pomimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, zachodzi możliwość merytorycznego rozpoznania postawionego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął założenie, że dla dokonania oceny stanu technicznego budynków i tym samym dla stwierdzenia, ze nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, konieczne jest orzeczenie właściwego organu nadzoru budowlanego, stwierdzając zarazem w kolejnym zdaniu (s. 4 uzasadnienia wyroku, akapit 1), że obowiązek wykazania tej okoliczności ciąży na przedsiębiorcy, który może się z niego wywiązać "przykładowo poprzez przedłożenie opinii specjalisty z zakresu prawa budowlanego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zakresie odnoszącym się do rekonstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w badanej sprawie zgodzić się należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżący nie wykazał niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przedstawiona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego opinia biegłego z zakresu budownictwa nie odnosiła się do stanu technicznego budynków z uwzględnieniem możliwości ich wykorzystywania do prowadzonej działalności, ale zawierała ich wycenę i opis. Oświadczenie podatnika o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności nie jest dowodem, na którym możnaby oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. Wyrys z mapy ewidencyjnej nie wykazuje braku możliwości dojazdu do nieruchomości, gdyż nie udowadnia braku zgody właścicieli nieruchomości sąsiednich na przejazd lub przejście, przy czym brak takiej zgody nie musi przesądzać o niemożności korzystania z nieruchomości przez skarżącego, skoro brak dostępu do drogi publicznej stanowi przesłankę żądania od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia służebności drogowej na podstawie art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego. Jakkolwiek więc należy odnotować wadliwość uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskutek pominięcia analizy przedstawionych przez skarżącego dowodów celem uzasadnienia poglądu o proceduralnej poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem dowody przedstawione przez skarżącego nie były użyteczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Skoro nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, zwłaszcza w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), nie można też przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to skarżący nie wyjaśnił, w czym upatruje niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Co więcej, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący w istocie zwalcza poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, sprowadzające się do twierdzenia, że nie zachodzi niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, podczas gdy skarżący wywodził, że taka właśnie niemożność zachodzi. W skardze kasacyjnej nie można jednak skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że skarżący zarzuca wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAwsa z 2005 r. Nr 4, poz. 67). Prowadzi to do wniosku o bezzasadności omawianego zarzutu. Wobec powyższego wskutek stwierdzenia, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony, należało uznać, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a.