I SA/Wr 820/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce III-XII/2004 oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w części uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] i w tym zakresie określająca na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz utrzymująca w mocy w pozostałym zakresie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli ustalił, iż skarżąca: w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2004 r. nie wykazała do opodatkowania w całości obrotu z tytułu prowadzonej sprzedaży detalicznej artykułów przemysłowych oraz kosmetyków w miejscowości K.; w rozliczeniu za październik 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 337,92 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 4 października 2004 r. wystawionej przez zlikwidowany przedmiot; zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwotę 330,00 zł i 1.439,00 zł przez dwukrotne ujęcie go w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2004 r., wynikający z faktur VAT z dnia 24 i 3 sierpnia 2004 r.; w rozliczeniu za marzec 2004 r. oraz w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2004 r. zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwotę 32,37 zł, 215,10 zł i 277,43 zł, wynikający z faktur VAT z dnia 18 marca 2004 r. i 30 czerwca 2004 r.; w rozliczeniu za maj 2004 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 30.624,00 zł wynikający z faktur VAT z dnia 4, 11 i 14 maja 2004 r., wystawionych przez Firmę A (dalej: Firma), a także w rozliczeniu za sierpień, październik i listopad 2004 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 24.915,00 zł wynikający z faktur VAT z dnia 29 sierpnia 2004 r., z dnia 1, 4, 11 października 2004 r. oraz z dnia 2 i 9 listopada 2004 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo B (dalej: Przedsiębiorstwo), dokumentujących operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za październik 2004 r. i w tym zakresie orzekł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Dokonując ponownego określenia kwoty podatku od towarów i usług za październik 2004 r. organ odwoławczy uznał brak podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot zlikwidowany. W skardze dnia 23 lutego 2007 r. (uzupełnionej pismem z dnia 1 października 2007 r.) skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej maja, października i listopada 2004 r. i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w związku z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), w tym: - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenia stronie dokładnych informacji; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku zebrania i uwzględnienia przez organy całości materiału dowodowego; - art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ustawy z dnia o kontroli skarbowej (jt. z 2004 r. Dz.U. nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: ustawa o kontroli skarbowej); - art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na selektywnym doborze dowodów, prowadzącym do pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów przemawiających na korzyść skarżącej; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; - art. 86 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.), polegające na uznaniu, że podatnik nie miał prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy dysponował prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym fakturami VAT dokumentującymi zakup artykułów handlowych; - art. 180 Ordynacji podatkowej, przez nie uznanie za dowód szeregu istniejących dokumentów. Skarżąca podniosła, iż zakwestionowane faktury VAT pochodziły od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług i składających miesięczne deklaracje podatkowe. Podniosła także, iż właściciel Firmy i Przedsiębiorstwa potwierdził fakt dokonania transakcji. Ponadto skarżąca poddała pod wątpliwość wiarygodność (ze względu na brak obiektywizmu) zeznań świadków w osobie sąsiadów czy też najbliższej rodziny (matki, ojca) oraz nie zakwestionowanie przez organ odsprzedaży innemu podmiotowi gospodarczemu zakupionego towaru (np. wózków widłowych, słupków ogrodzeniowych, urządzeń do schładzania form i sprężarki dwustopniowej wysokiego napięcia) a tym samym przyjęcia do rozliczenia podatku należnego w kwocie zadeklarowanej przez skarżącą. Organ nie wskazał także, do czego był zobowiązany zdaniem skarżącej, innego źródła pochodzenia towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca, na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła szereg orzeczeń: uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FSK 9/97; wyrok NSA z 16 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2432/94; wyrok NSA z 10 listopada 1994 r., sygn. akt SA/P 1652/94; wyrok NSA z dnia 22 września 1997 r., sygn. akt III SA 861/96; wyrok NSA z dnia 27 listopada 1995 r., sygn. akt SA 753/95; uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FSK 2/02; wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., nr K 24/03. Ponadto zarzuciła organowi rażące naruszenie prawa (art. 58 § 1, art. 339 i art. 546 Kodeksu cywilnego; art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 19 i art. 32 ustawy o VAT) a także przywołując się na szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 – 4; art. 10 ust. 2 i 2a; art. 19; art. 21 ust. 1 – 2; art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a) oraz Kodeksu cywilnego (art. 535; art. 348 – 351) wskazywała na dojście do skutku transakcji między nią a kontrahentami a także to, że działania te nie miały na celu obejścia prawa. Skarżąca podniosła również, iż powołanie się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r.) jest bezprawne. Poza tym skarżąca podniosła, iż brak kopii u wystawcy nie powinien pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 853/05) oraz to, że prawo do odliczenia jest jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok C-342/87) – dalej: ETS. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 30 marca 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, iż podstawą zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej był materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organ wskazał miedzy innymi na następujące okoliczności mające świadczyć o nie prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej, w tym: na brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (mimo wskazania adresu zamieszkania rodziców (matki) na pieczątkach firmy widniał inny fikcyjny adres prowadzenia działalności gospodarczej); na brak wskazania sposobu transportowania towaru; na nie wskazanie dostawców, u których nabywany był towar (właściciel Firmy zeznał, że maszyny i urządzenia techniczne zakupił od różnych dostawców, których siedziby znajdują się na terenie G. Ś., nie wskazał nazw tych firm; nie przedłożył także na wezwanie faktur VAT zakupu maszyn i urządzeń oraz rejestru zakupu VAT, natomiast zeznania właściciela Przedsiębiorstwa różniły się od wyjaśnień składanych przez skarżącą a także "sprzedawców" tych rzeczy, w tym sensie, że "sprzedawca" akumulatorów do wózków widłowych nie potwierdził takiej sprzedaży dla właściciela Przedsiębiorstwa zaś sprzedawca wózków widłowych wskazał na inny przebieg transakcji – dostawa wózków nastąpiła do innego miasta). Ponadto organ wskazał na istniejące rozbieżności między wyjaśnieniami składanymi przez skarżącą a pozostałymi świadkami (w tym pracowników skarżącej) w zakresie okoliczności towarzyszących transakcjom (np. co do miejsca przechowywania urządzeń i pozostałego sprzętu, sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, sposobu dokonywania rozliczeń między stronami, sposobu transportowania zakupionego towaru). Organ wskazał także na zeznania sąsiadów, ojca, matki kontrahentów skarżącej, z których wynika, iż brak było zewnętrznych oznak prowadzenia przez właściciela Firmy i Przedsiębiorstwa działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania a także na należących do rodziców (matki) ogródkach działkowym (brak tablicy informacyjnej na budynku o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie była przechowywana dokumentacja księgowa, nie był przechowywany towar, nie przychodziła na adres domowy korespondencja handlowa a także nie pojawiali się kontrahenci). Ojciec właściciela Firmy a także matka właściciela Przedsiębiorstwa zeznali, że w 2004 r. osoby te były na ich utrzymaniu. Z informacji uzyskanej z urzędu skarbowego wynika, że złożyli oni w urzędzie skarbowym deklaracje VAT za niektóre tylko miesiące 2004 r., nie zgłosili likwidacji działalności, nie zadeklarowali zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych a także nie złożyli zeznania podatkowego w tym podatku za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż spór między stronami dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach udokumentowanych fakturami VAT. Organ uznał, przeciwnie niż skarżąca, iż zakwestionowane faktury przyjęte do rozliczenia w maju, październiku i listopadzie 2004 r. nie mogą stanowić podstawy rozliczenia, ponieważ dokumentują w rzeczywistości czynności niedokonane. W myśl art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., podatnikowi, co do zasady, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (ust. 1; ust. 2 pkt 1 lit.a). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny lub w następnym okresie rozliczeniowym (ust. 10; ust. 11). W przypadku otrzymania faktury, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem (ust. 12). Powyższy przepis, obowiązujący od 1 maja 2004 r. koresponduje z przepisem art. 17 ust. (2) VI Dyrektywy, przewidującym wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to o tyle istotne, iż z dniem 1 maja 2004 r. jesteśmy zobowiązani jako państwo przynależne do wspólnoty europejskiej stosować prawo wspólnotowe. Wyrażona w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasada neutralności, stanowiąca podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, oznacza więc, że w każdym państwie członkowskim podobny towar powinien być obciążony takim samym obciążeniem podatkowym, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Z drugiej jednak strony realizacja powyższej zasady ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatkowego ponoszonego przy nabywaniu elementów kosztowych dalszej sprzedaży i przerzucenie go na konsumenta a więc na ostatni podmiot w łańcuchu transakcji (wyrok ETS w sprawie C – 317/94; Elida Gibas LTD). Należy jednak pamiętać, iż prawo do odliczenia podatku wynika z faktu nabycia towaru a nie wyłącznie z faktu wykazania podatku na fakturze. Tak więc spełnienie przez podmiot warunków formalnych takich jak: wpisanie się do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymanie numeru statystycznego, założenie rachunku bankowego, zarejestrowanie się we właściwym urzędzie skarbowym, składanie deklaracji a także wystawianie faktur nie przesądza jeszcze o tym, iż faktycznie jest prowadzona działalność gospodarcza. Potwierdza to także przepis art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w myśl którego podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (ust.1). Wprowadzone powołanym w decyzji § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.) "ograniczenie" prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane stanowi jedynie powielenie zasady wyrażonej w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zatem, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. wprowadza "ograniczenie" zastrzeżone jedynie dla ustawy to i tak nie ma to większego znaczenia. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur). Przyjąć więc należy, iż zakaz odliczenia podatku z faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują dokonania czynności wynika wprost z ustawy i nie jest także sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowymi. Jedynie w takim wypadku Sąd byłby zobowiązany powołać się bezpośrednio na przepisy VI Dyrektywy z pominięciem przepisów prawa krajowego. Jednocześnie należy podkreślić, iż podstawą zakwestionowania określonych faktur nie był brak kopii u ich wystawców jak sugeruje skarżąca, czynności, które nie podlegają opodatkowaniu czy też czynności uznane za prawnie bezskuteczne (stanowiące czyny zabronione lub bezwzględnie nieważne) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podstawą zakwestionowania tych faktur był bezwątpienia brak obrotu towarem. W związku z powyższym nie istniała również podstaw do ustalania jak sugeruje skarżąca treści "umów" z kontrahentami a więc wyjaśnienie, jaki zamiar lub cel przyświecał ich stronom. Z kolei zakwestionowanie przez organ ujawnionych źródeł nabycia towaru, nie przesądziło automatycznie o braku możliwości ich odsprzedaży innym podmiotom gospodarczym. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające z udziałem nabywcy wykazało bowiem, iż skarżąca odsprzedała nabyty towar. Za nietrafne należy więc uznać, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 86 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Za bezprzedmiotowe należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów ( art. 3 ust. 1 pkt 3; art. 5 ust. 1 – 4; art. 10 ust. 2 i 2a; art. 19; art. 21 ust. 1 – 2; art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a i art. 32 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.), obowiązujących w poprzednim stanie prawnym a w związku z tym niemających zastosowania do decyzji w części podlegającej zaskarżeniu. Niezależnie od powyższego i bez wskazywania odpowiadających im aktualnie przepisom, należy stwierdzić, iż w stanie sprawy nie zachodzą przypadki o jakich mowa w tych przepisach. Zgodnie z regulacją art. 3 ust. 1 pkt 3 przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.) nie miały zastosowania do czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisie tym chodziło więc o czynności, które stanowiły czyny zabronione jak również o czynności nieważne bezwzględnie (wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999 r.; sygn. akt SA/Rz 1066/98). W dorobku ETS odnotowuje się szereg orzeczeń, które w podobny sposób odnoszą się do transakcji zbycia/nabycia towaru, który nie może być wprowadzony na rynek ze względu na jego naturę lub cechy specjalne jak narkotyki, fałszywe banknoty (w sprawie 269/86, 294/82). W orzecznictwie ETS zauważa się jednocześnie wyraźne rozróżnienie na obrót towarem, który nie może stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy i na obrót towarem (np. podrobionymi perfumami), co do istoty legalnym tyle, że naruszającym czyjeś prawa, uznanym za dostawę towaru w rozumieniu przepisów VAT (w sprawie C – 3/97). Powołanie się przez skarżącą na przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. sugeruje, iż w rzeczywistości mamy do czynienie z towarem, który nie mógł stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy, czego nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Natomiast, jeśli skarżącej były znane okoliczności, przemawiające za takim uznaniem, to powinna była w ramach toczącego się postępowania wskazać na nie. Organ nie jest, bowiem zobowiązany do poszukiwania dowodów w sprawie w sposób nieskończony. Z kolei przepis art. 5 ust. 1 – 4 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. zawierał definicję podatnika, co jest poza przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przepis art. 10 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowił podstawę formalną wydania decyzji, co również nie stanowi sporu między stronami. Natomiast pozostałe wskazane przez skarżącą przepisy ustawy dotyczą formalno – materialnej strony odliczenia podatku naliczonego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego (art. 58 § 1, art. 339; art. 348 – 351; art. 535 i art. 546) z tego względu, iż organy podatkowe "nie stosują" przepisów prawa cywilnego a jedynie uwzględniają w prowadzonych przez siebie postępowaniach wpływ zdarzeń cywilnoprawnych na powstanie obowiązku podatkowego i jego rozmiar. Ponadto należy zauważyć, iż zarzut naruszenia wskazanych przepisów, w świetle ustaleń organów obu instancji, jest czysto teoretyczny. Przepis art. 58 Kodeksu cywilnego reguluje skutki prawne wadliwie zawartej czynności cywilnoprawnej, tymczasem w rozstrzyganej sprawie organy dowiodły, że nie doszło do zawarcia określonych transakcji handlowych a jedynie do wymiany faktur VAT. Podobne uwagi można podnieść w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego regulujących posiadanie (art. 336 – 352). W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego posiadanie przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Równocześnie przepis ten wskazuje rodzaje posiadania. Według ustawowej formuły "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Tak więc, aby można było mówić o posiadaniu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego musi dojść do objęcia władztwa nad rzeczą. Według panującego poglądu doktryny polega to na równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza jednak, aby kontrahenci skarżącej byli w posiadaniu określonych rzeczy. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 535 i art. 546 Kodeksu cywilnego, regulujących kwestie związane z umową sprzedaży. Jeszcze raz podkreślenia wymaga fakt, iż nie doszło do zawarcia między skarżącą a jej rzekomymi kontrahentami umów sprzedaży określonych towarów, czego potwierdzeniem są przytoczone okoliczności w części wstępnej uzasadnienia. Odnosząc się z kolei do wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów krajowych w pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż dotyczą one w przeważającej mierze stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. Niezależnie od powyższego zostały one podjęte na tle innych stanów faktycznych niż rozpatrywany (nie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 w ustawowym terminie; określenia budynków i budowli jako towar mogący być przedmiotem obrotu i opodatkowania podatkiem od towarów i usług; współdziałania wspólników spółki w osiągnięciu celu gospodarczego; wpływu umów cywilnoprawnych na stosunki podatkowe; braku podstaw prawnych opodatkowania obrotu z faktur z wykazanym w nich podatkiem nieodzwierciedlającym rzeczywistej sprzedaży – art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; niezgodności z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych). Również powołane przez skarżącą orzeczenie ETS w sprawie C – 342/87 z dnia 13 grudnia 1989r. (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprawdzie dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 17 ust.2 VI Dyrektywiy z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, to jednak dotyczy innego zagadnienia z tym związanego a mianowicie prawa do odliczenia podatku z faktur w odniesieniu do podatku niezwiązanego z daną transakcją ze względu na to, iż podatek jest wyższy niż faktycznie należny bądź ze względu na to, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w zakazie rozstrzygania przez organ na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się wówczas, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił wszelkie dowody, przemawiające za prawidłowym załatwieniem sprawy. W stanie sprawy należy stwierdzić, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem kontrahentów skarżącej oraz innych osób a także podjął działania mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia towaru oraz czy faktycznie doszło do dalszej odsprzedaży towaru. Zapewnił skarżącej czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, zgłaszania dowodów oraz umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Stąd też odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Poza tym skarżąca nie wykazała, aby którykolwiek z organów nie udzielił jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, być może z uwagi na brak takiej potrzeby. Skarżąca w trakcie postępowania korzystała bowiem z pomocy profesjonalnych pełnomocników. W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia kolejnej z zasad, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał sprawy wskazuje, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ przesłuchał w charakterze świadka kontrahentów skarżącej oraz inne osoby (matkę, ojca, sąsiadów, pracowników skarżącej). Przyjął również składane przez skarżącą wyjaśnienia. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia źródeł ewentualnego nabycia towarów a także dokonanej przez skarżąca sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż nie doszło do sprzedaży przedmiotowych towarów. Mimo spełnienia wymogów formalnych organ wykazał brak istnienia okoliczności wskazujących na faktyczne podejmowanie działań gospodarczych przez właściciela Firmy i Przedsiębiorstwa. Kontrahenci nie potrafili wskazać źródeł nabycia towaru, nie potrafili też jednoznacznie wskazać sposobu nawiązywania oraz kontynuowania kontaktów handlowych zarówno ze skarżącą jak i innymi podmiotami gospodarczymi. Nie posiadali także zaplecza magazynowego do tego, aby gromadzić i przechowywać towar handlowy. Wyjaśnienia skarżącej różniły się w swej treści w zależności od momentu ich składania a także nie były na tyle konkretne, aby mogły stanowić istotny dowód w postępowaniu. Wyjaśnienia te były sprzeczne z wyjaśnieniami pozostałych osób, w tym kontrahentów. Zapoznając się z materiałem dowodowym sprawy odnosi się wrażenie, że transakcjom na duże kwoty towarzyszyła przypadkowość i niepewność przy ich realizacji. Stąd też należy przyjąć, iż organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena "transakcji" mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki; zgodnością oceny z doświadczeniem życiowego a także ocenił dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Na tle powyższych spostrzeżeń bezzasadny wydaje się również zarzut narusenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia te wymogi, czego najlepszym dowodem jest brak trudności w sformułowaniu przez skarżącą zarzutów i w konsekwencji zaskarżenie jedynie w części decyzji. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 172 § 1 i 173 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, mające na mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej również zastosowanie w postępowaniu kontrolnym, nakładają na organ kontroli obowiązek utrwalania na piśmie czynności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również dla toku postępowania. Obowiązek ten stanowi konkretyzację zasady pisemności (art.126 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 24 ustawy o kontroli skarbowej określa formy prawne zakończenia postępowania kontrolnego, wyróżniając decyzję oraz wynik kontroli. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. wyrok TS C-342/87 LEX nr 84293