I SA/Wr 821/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi B. W. (dalej: strona, skarżący) jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., utrzymująca w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że w dniu 10 października 2006 r. strona sprzedała za kwotę 150.000 zł lokal mieszkalny położony w W. przy [...] (wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu), a uzyskane środki pieniężne nie zostały wydatkowane na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, pomimo złożenia oświadczenia o istnieniu takiego zamiaru. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zaskarżając rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i wnioskując jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof i art. 21 § 3 o.p. Strona przyznała, że złożyła oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, jednakże nie dokonała tego z uwagi na zmianę planów życiowych i wyjazd z Polski. Skarżący zwrócił jednak uwagę, że przedmiotowy lokal został przez niego nabyty ze środków pochodzących z przekazanych przez najbliższych krewnych darowizn. Wyklucza to zastosowanie przepisów powołanych przez organ I instancji stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze darowizny (lub spadku). W ocenie strony, okoliczności sprawy spełniają warunki powołanego zwolnienia, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny. Taki wniosek strona wywodzi z faktu, że przekazaniu kwot pieniężnych towarzyszyło wyraźne wskazanie celu ich wydatkowania, co odpowiada pojęciu polecenia, o którym mowa w art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: kc. Skarżący wskazał również, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie" w drodze darowizny. Posiada ono jednak znaczenie szersze aniżeli pojęcie "zakup". Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) updof wyjaśniając pojęcie źródła przychodu, art. 19 ust. 1 updof definiujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz art. 28 ust. 1 i 2 updof, z którego wynika, że podatek od wskazanej czynności zbycia ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ przedstawił również określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof warunki zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, uznając, że strona – pomimo złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty 146.211 zł na cele wymienione w przepisach ustawy – warunków tych nie spełniła. Organ zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B. W. nabył w 2003 roku lokal mieszkalny. Do przeniesienia własności doszło w wyniku umowy sprzedaży (art. 535 kc), którą strona zawarła jako kupujący. Organ nie kwestionował otrzymania przez stronę darowizny w postaci środków pieniężnych na zakup nieruchomości, argumentował jednak, że nie jest to równoznaczne z nabyciem nieruchomości w drodze darowizny. Umowa sprzedaży nie jest tożsama umowie darowizny i nie zmienia swojego charakteru tylko z uwagi na pochodzenie środków pieniężnych służących sfinansowaniu zakupu. Natomiast potwierdzającym nabycie nieruchomości w drodze darowizny może być jedynie umowa darowizny, której przedmiot stanowiłaby właśnie owa nieruchomość. Z tych też przyczyn nie znajduje zastosowania powoływany przez skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, który zresztą – jak zauważył organ – jako ustanawiający zwolnienia z opodatkowania winien być interpretowany ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której B. W. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentował swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof wyrażenie "nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny" obejmuje również takie sytuacje, gdy środki na zakup nieruchomości zostają przekazane w drodze darowizny, której towarzyszy wyraźne wskazanie celu ich wydatkowania. Strona powołała się również na orzeczenie Sądu Najwyższego z 10 września 2007 r., II CSK 244/07, wyjaśniające zasady wykładni oświadczeń woli stron, wskazując, że wolą każdego z darczyńców było darowanie nieruchomości, a przekazanie pieniędzy na ten cel stanowiło jedynie sposób realizacji tej woli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że rodzice ani też dziadkowie nie byli właścicielami lokalu mieszkalnego nabytego przez stronę, wobec czego nie mogli go również darować. Przyjmując powyższy stan faktyczny za podstawę swoich rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę niniejszego postępowania stanowi spór co do prawa, dotyczący interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof zwalniającego z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. W sprawie nie budzi natomiast wątpliwości to, że skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, uzyskując przychód w kwocie 150.000 zł. Z uwagi na moment sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – 10 października 2006 r. - zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) updof źródłem przychodów jest min. odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Skoro nabycie lokalu mieszkalnego przez stronę nastąpiło w 2003 r., a umowa sprzedaży została zawarta w 2006 r. zasadnie organ uznał, że zdarzenie to spowodowało po stronie skarżącego powstanie przychodu. Przychody te, w przypadku spełnienia ustawowo wyrażonych warunków, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Sformułowany w art. 21 updof katalog zwolnień od podatku dochodowego w pkt 32 przewiduje bowiem zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof min. w przypadku, gdy uzyskany przychód zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na tzw. cele mieszkaniowe, tj. na nabycie nieruchomości lub praw służących zaspokojeniu tychże celów. Oświadczenie o takim sposobie wydatkowania przychodu złożył również skarżący, jednakże przeprowadzone postępowanie w sposób jednoznaczny wykazało, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży należącego do skarżącego lokalu mieszkalnego nie zostały na ten cel przeznaczone. Przy tym powody takiej decyzji strony nie mają znaczenia dla oceny prawnej zaistniałej sytuacji. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że pomimo złożenia stosownego oświadczenia, strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia przychodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W toku postępowania podatkowego skarżący podniósł, że sprzedany w 2006 r. lokal mieszkalny został przez niego nabyty w drodze darowizny wobec czego uzyskany z tego tytułu przychód korzysta ze zwolnienia wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Z tym twierdzeniem nie zgodziły się jednak organy podatkowe, a ich stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (...), jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można uznać, aby w niniejszej sprawie przedmiot sprzedaży stanowiła nieruchomość nabyta w drodze darowizny. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że B. W. nabył w dniu 2 lipca 2003 r. lokal mieszkalny przy [...] w W. w drodze umowy sprzedaży. Zgodnie z treścią przedłożonego aktu notarialnego "T. Z. i S. małżonkowie L. sprzedają B. E. W. samodzielny lokal mieszkalny nr [...]". Strony umowy ustaliły cenę na kwotę 37.000 zł i podjęły postanowienia dotyczące wydania kupującemu (B. W.) lokalu. Treść dokonanej czynności, stanowiącej podstawę prawną nabycia przedmiotowej nieruchomości, niewątpliwie odpowiada umowie sprzedaży. Zgodnie z brzmieniem art. 535 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży jest przeniesienie prawa własności. Posiada ona charakter dwustronnie zobowiązujący, odpłatny i zakłada ekwiwalentność świadczeń. Wymienione cechy pozwalają na odróżnienie umowy sprzedaży od umowy darowizny i odpowiadają czynności dokonanej przez skarżącego 2 lipca 2003 r. Z kolei przez umowę darowizny (art. 888 – 902 kc) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem tej umowy jest zatem wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Przy tym druga ze stron nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Świadczenie darczyńcy posiada zatem charakter nieodpłatny, co stanowi cechę wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym. Cech właściwych umowie darowizny niewątpliwie nie posiadała umowa zawarta przez stronę z małżonkami L.. Tymczasem to właśnie ta umowa stanowi źródło nabycia własności lokalu mieszkalnego. Umowy darowizny, na które powołał się skarżący, stanowią jedynie podstawę nabycia środków na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Ich przeznaczenie na ten cel nie jest równoznaczne z nabyciem nieruchomości w drodze darowizny. Z tych też przyczyn Sąd uznał za nieuzasadnioną i pozostającą w sprzeczności z podstawową dla prawa podatkowego wykładnią gramatyczną, dokonaną przez stronę skarżącą interpretację zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof sformułowania "nabycie w drodze darowizny". Zdaniem strony pojęciu temu odpowiadają okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie. Tymczasem przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że przedmiot nabycia "w drodze darowizny" mogły stanowić jedynie wartości pieniężne, nie zaś nieruchomość. Umowy darowizny nie mogły być podstawą nabycia nieruchomości, gdyż – jak słusznie zauważył organ podatkowy – darczyńcom nie przysługiwało prawa własności tejże nieruchomości. Powyższej oceny nie zmienia również wola darczyńców, na która powołuje się skarżący, o przekazaniu nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięć i ocen wyrażanych na gruncie prawa podatkowego mogą być wyłącznie rzeczywiste zdarzenia. Tymczasem darczyńcy przekazali jedynie środki mogące służyć zapłacie ceny. Zawarcie umów darowizny nie spowodowało włączenia nieruchomości do majątku skarżącego. Skutek ten nastąpił dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, przy czym dla stwierdzenia "nabycia" nieruchomości obojętne było pochodzenie środków służących zapłacie ceny. Jej uiszczenie nie stanowi zresztą konstytutywnego warunku umowy sprzedaży, gdyż ta – z uwagi na swój konsensualny charakter – dochodzi do skutku poprzez wzajemne zobowiązanie się stron, tj. sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Zapłata jest zatem zdarzeniem będącym przejawem wykonania umowy, realizacji świadczenia, do którego zobowiązała się strona. Do wniosku wysuwanego przez skarżącego o objęciu przedstawionej sytuacji hipotezą powołanego przepisu nie prowadzi również przypisanie możliwie szerokiego znaczenia pojęciu "nabycie", jak tego oczekuje skarżący. "Nabycie" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, jednakże jego znaczenie nie budzi wątpliwości. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "nabycie" to uzyskanie czegoś (rzeczy lub prawa). Przy tym pojęciem tym obejmuje się możliwie szeroki zakres zdarzeń, które prowadzą do owego uzyskania prawa czy rzeczy, które – w kontekście prawa własności - może następować tak w wyniku zawarcia umów przeniesienia tej własności (sprzedaż, zamiana, darowizna), jak też z mocy samego prawa (zasiedzenie) czy z mocy orzeczenia sądowego (por. E. Gniewek Prawo rzeczowe, W-wa 2003, s. 82). Zasadnie zatem podnosi skarżący, że "nabycie" to pojęcie, które obejmuje szerszy zakres zdarzeń prawnych aniżeli wyłącznie zakup na podstawie umowy sprzedaży. Twierdzenia tego nie kwestionowały również organy podatkowe, jednakże zgodne stanowisko co do tej kwestii nie może zmienić oceny, że podstawę prawną nabycia nieruchomości stanowiła właśnie umowa sprzedaży. Natomiast stanowisko strony zmierza de facto do tego, aby podstaw nabycia prawa własności nie wiązać ze zdarzeniem prawnym, ale - w przypadku jednego z rodzajów nabycia – umowy sprzedaży – z pochodzeniem środków służących sfinansowaniu zakupu. Takie oczekiwanie strony pozbawione jest uzasadnienia prawnego. Ostatecznie należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 32 updof jako wyrażający zwolnienie z opodatkowania winien być interpretowany ściśle, normuje bowiem szczególne – w świetle zasady powszechności opodatkowania - sytuacje, gdy pomimo zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu ustawodawca rezygnuje z osiągnięcia z tego tytułu wpływów budżetowych. Zdaniem Sądu żaden z rodzajów wykładni nie może doprowadzić do takiej interpretacji przepisu jak przedstawiona przez skarżącego. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 zd. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 28 ust. 1 updof przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2 zd. 1 updof). Mając na uwadze cenę zbycia przedmiotowej nieruchomości – 150.000 zł – oraz wobec stanowiska, że w sprawie nie zachodzą warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania, zasadnie organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 15.000 zł, co stanowi również realizację dyspozycji normy wyrażonej w art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Bezzasadnie zatem skarżący powołał się na naruszenie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.