I SA/Wr 824/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Zaskarżonym aktem Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., prowadzonego wobec spółki A S.A. z siedzibą we W.. Materiał aktowy ujawnił, że w dniu [...] grudnia 2010 r. wobec skarżącej wszczęto postępowanie kontrolne obejmujące prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego za 2004 r. W dniu [...] grudnia 2010 r. strona, powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., wniosła o jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. odwołania od decyzji wymierzającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. W ocenie spółki zagadnienie to ma charakter wstępny, gdyż rozstrzyga o istnieniu deklarowanej przez stronę straty, wpływającej na rozliczenie za 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. odmówił żądaniu strony, twierdząc, że rozstrzygniecie dotyczące rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Oba postępowania są od siebie niezależne, a materiał zgromadzony w toku obecnie prowadzonego postępowania (za 2004 r.) jest wystarczający do wydania prawidłowej decyzji, brak zatem przeszkód uniemożliwiających rozstrzyganie w tej sprawie. W zażaleniu strona powtórzyła argumentację wniosku dodając, że problematyka wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wiąże się tylko i wyłącznie z rozliczeniem zadeklarowanej za 2003 r. straty, której istnienie kwestionuje organ podatkowy, tak więc ustalenia dotyczące 2003 r. są jedyną przyczyną weryfikacji rozliczenia za 2004 r. Odmowa zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. narusza nie tylko art. 201 § 1 pkt 2 O.p ale także wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania. Podkreślała, że zagadnieniem wstępnym jest ocena skutków podatkowych kwoty ponad 15 mln. zł. otrzymanej od spółki z L.. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe, wyjaśniając, że w dniu [...] lutego 2011 r. wydano decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego za 2004 r., kończącą postępowanie kontrolne, o którego zawieszenie strona wnioskowała. W tych okolicznościach dalsze prowadzenie postępowania w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe, co po myśli art. 208 § 1 O.p. uzasadniało jego umorzenie. Rozważając pojecie bezprzedmiotowości organ podatkowy odwołał się do poglądów orzecznictwa, wywodząc z niego, że jest to brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący wykluczeniem załatwienia sprawy poprzez jej rozstrzygniecie co do istoty. Umorzenie postępowania stanowi orzeczenie formalne kończące jego bieg bez zrealizowania zasadniczego celu, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, podnosząc naruszenie art. 208 § 1 oraz art. 121 O.p. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że nie zachodzi żadna z czterech przesłanek pozwalających na stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania: nie zaistniała żadna zmiana podmiotowa – dotycząca organu lub strony czy przedmiotowa – dotycząca interesu prawnego, podstawy prawnej załatwienia sprawy ani też prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Postępowanie umorzono pomimo wniesienia zażalenia, co stanowi o naruszeniu art. 208 § 1 O.p. Bezprzedmiotowość w tej sprawie nie jest wynikiem okoliczności obiektywnych ale została spowodowana działaniem organów podatkowych, co nie może prowadzić do umorzenia postępowania, gdyż strona ma interes prawny w merytorycznym rozpoznaniu sprawy. W tym także strona upatrywała naruszenia art. 121 O.p., gdyż poprzez własne działania organ podatkowy zawsze może doprowadzić do umorzenia postępowania i wykluczenia merytorycznego rozstrzygnięcia, takie postępowanie powinno być odstępstwem od zasady, przypadkiem szczególnym. W rozpoznawanej sprawie należało rozpoznać zażalenie i ustalić czy istniały podstawy do wydania decyzji czy też postępowanie należało zawiesić do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego za 2003 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona zaś zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, co w świetle postanowień art. 145 § 1 w zawiązku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. nakazywało oddalenie skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wydania przez organ odwoławczy postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego za 2004 r. prowadzonego względem skarżącej spółki. Zgodnie z brzmieniem powoływanego przez stronę przeciwną przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Kompetencja ta odnoszona jest także do postanowień, o czym przesądza treść art. 239 O.p. Przewidziane w art. 233 O.p. uprawnienia organu odwoławczego mają charakter bezwzględny, co oznacza, że o kierunku podjęcia jednego z rozstrzygnięć, o którym w nim mowa nie decyduje uznanie organu administracji lecz okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie należy przyznać rację stronie skarżącej, że rozstrzygniecie umarzające postępowanie w sprawie (w tym także odwoławcze czy zażaleniowe) ma charakter wyjątkowy, regułą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku takie orzeczenie jest możliwe, czego dowodzi przykład rozpoznawanej sprawy. Przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 O.p., który poprzez powołaną już normę zawartą w art. 239 O.p. jest odnoszony także do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2). Lektura przywołanego przepisu wskazuje, że umorzenie postępowania może nastąpić z urzędu oraz na żądanie strony. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pierwszy z wymienionych trybów, co poza zakresem analizy pozostawia przesłanki umorzenia postępowania z inicjatywy strony. Przesłanką umorzenia postępowania z urzędu jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis "z jakiejkolwiek przyczyny". Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu odwołać się trzeba do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149). Przenosząc tę definicję na grunt rozpoznawanej sprawy, tj. problematykę postępowania podatkowego, o bezprzedmiotowości trzeba mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić np. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (np. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania, w literaturze przedmiotu wskazuje się m.in. na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego. Podsumowując chodzi zatem o sytuację w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji. Niewątpliwie w zakresie tym mieszczą się okoliczności zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, gdzie przestał istnieć przedmiot, o którym miałby rozstrzygać organy prowadzące postępowanie. Umorzenie postępowania określane jest jako jego zastój trwały i ostateczny, "środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania", "stosowany tam tylko, gdzie osiągnięcie celów procesu staje się nieaktualne" (M. Waligórski, Polskie prawo procesowe cywilne, s. 247-248). Jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale aktowym, w dniu [...] grudnia 2010 r. zostało wszczęte wobec strony postępowanie kontrolne w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. Zakończyła je decyzja wydana w dniu [...] lutego 2011 r. określająca wymiar ww. podatku. W dniu [...] grudnia 2010 r. wnioskiem strony wszczęto postępowanie wpadkowe - w przedmiocie zawieszenia opisanego wyżej postępowania kontrolnego, które jednak nie zostało merytorycznie zakończone do czasu wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Z punktu widzenia zasad logiki nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że postępowanie wpadkowe (w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego) może być prowadzone jedynie w ramach postępowania kontrolnego, tak długo jak się ono toczy istnieje podstawa aby procedować o jego zawieszeniu, w chwili zakończenia procedury kontrolnej odpada tym samym podstawa aby rozważać o jej zawieszeniu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim etapie postępowania, I - instancyjnego czy odwoławczego, wystąpi przesłanka jego bezprzedmiotowości, w obu bowiem przypadkach koniecznym jest umorzenie postępowania, przy czym w tym drugim przypadku może dojść jedynie do umorzenia postępowania odwoławczego. Według H. Trammera "gdy stosunek procesowy przez pewien czas ważnie istniał, ale zaszła nie dająca się uleczyć okoliczność, powodująca trwałą niemożność dalszego istnienia ważnego stosunku procesowego (niedający się uleczyć następczy brak przesłanki procesowej sensu largo)" to umarza się postępowanie (H. Trammer, Następcza bezprzedmiotowość procesu cywilnego, s. 21). Judykatura wskazuje na zaistnienie okoliczności stanowiących trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania (wyr. NSA z dnia 10 marca 2000 r., III SA 474/99, niepubl.). Skutki umorzenia postępowania polegają na tym, że toczącego się prawidłowo postępowania od czasu zaistnienia przyczyn, określonych w ustawie procesowej, nie prowadzi się dalej i kończy się bez osiągnięcia celu, dla którego postępowanie zostało wszczęte (A. Józefowicz, Glosa do uchwały składu 3 sędziów z dnia 16 maja 1996 r., III CZP 44/96, PiP 1999, z. 12, s. 112). W rozpoznawanej sprawie, jak już stwierdzono, przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania odwoławczego, co obligowało organ II instancji do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, działanie to miało umocowanie w przepisach prawa - art. 233 § 1 pkt 3, w zw. z art. 208 i art. 239 O.p. i nie naruszało żadnych praw strony. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Ponadto skarżąca nie została pozbawiona możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego na gruncie tej konkretnej sprawy mogła ponowić swoje żądanie w przedmiocie zawieszenia postępowania, tym razem odwoławczego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty podnoszące przyczynienie się organów podatkowych do takiego stanu rzeczy, tj. doprowadzenia do wydania orzeczenia o charakterze formalnym, z jednej strony z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do formułowania takiego wniosku, m.in. z uwagi na ustawowe terminy załatwiania spraw przez organy prowadzące postępowanie. Z drugiej strony, z uwagi na powołaną wcześniej argumentację uzasadniającą oddalenie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Uznając zatem, że bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego wystąpi wówczas gdy w jego toku, a przed wydaniem orzeczenia merytorycznego w tej sprawie, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia tj. postępowanie kontrolne, podzielić trzeba pogląd zawarty w zaskarżonym postanowieniu, wskazujący na konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, wskazać tu wypada na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3034/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 782/07 (oba orzeczenia dostępne na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W tych okolicznościach, stwierdziwszy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa skargę należało oddalić, co znajduje umocowanie prawne w art. 151 p.p.s.a.