I SA/Wr 827/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym:: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi A spółka jawna [...] we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] (będącego różnica pomiędzy kwota podatku akcyzowego pobranego wg stawki 13,6% a 3,1%) uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] (rok produkcji 2005 r.), sprowadzonego do kraju w 2006 r. W uzasadnieniu strona podniosła, że uzyskała informacje, iż pobieranie podatku akcyzowego przy tego rodzaju transakcji w Państwach Unii Europejskiej (w wysokości 13,6% wartości zamiast 3,1% wartości samochodu) było nieuzasadnione. Na potwierdzenie powyższych informacji strona załączyła kserokopię artykułu pisma "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, wskazując na orzeczenie ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05 wydane w związku z zapytaniem prejudycjalnym zgłoszonym przez polski sąd, które dokonało wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, będących podstawą orzekania w niniejszej sprawie, w świetele przepisów prawa wspólnotowego. Trybunał orzekł w nim, że polskie przepisy są zgodne z art. 25 TWE i art. 28 TWE, zaś przepis art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane sprowadzane z innego kraju, starsze niż dwuletnie, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie nakładającym ten podatek. Z niespornych ustaleń faktycznych wynikało, że samochód skarżącej w chwili jego sprowadzenia do kraju nie miał dwóch lat, tym samym, ze względu na wiek pojazdu i pojemnośc silnika powyżej 2.000 cm3 (dokładnie 2.967 cm3) oraz po zastosowaniu przelicznika stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obinżenia stwek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), strona uiściła akcyzę w wysokości [...], wg stawki 13,6 %, a więc wg takiej samej stawki, jaką płaci każdy podmiot dokonujący sprzedaży nowych samochodów na terenie RP. Organ I instancji podkreślił, że w tej sytuacji nie można przyjąć, że pobór podatku od samochodu sprowadzonego przez skarżącą narusza przepis art. 90 TWE, bowiem samochody nowe lub nie starsze niż dwuletnie traktowane są w ten sam sposób niezależnie od kraju pochodzenia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając w pełni zawarte w nim poglądy. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zwrot wnioskowanej akcyzy, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji celem zebrania pełnego materiału dowodowego oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i stosowanie tych norm przed normami prawa unijnego, w szczególności art. 90 TWE. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez zastosowanie przepisów odnoszących się do akcyzy, w sytuacji, gdy normy te nie mają mocy obowiązującej i tym samym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia; art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, nie informowanie strony o przesłankach jakie legły u podstaw konkretnych zachowań, czym w oczywisty sposób doprowadzono do podważenia przez organ prowadzący postępowanie zaufania skarżącej do organów Państwa. Strona zarzuciła również organom, iż nie zawiesiły postępowania do czasu orzeczenia w sprawie o takim samym stanie faktycznym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, pomimo posiadania przez organ informacji o mającym zapaść orzeczeniu, które będzie oddziaływało na przedmiot rozstrzygnięcia w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie powołując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na gruncie podobnych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1) lit. "a", "c" i "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, po dniu 1 maja 2004 r., samochodu osobowego. Organy podatkowe obu instancji uznały, odmiennie niż strona skarżąca, że podatek akcyzowy zapłacony z tego tytułu w dniu [...]06.2006 r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005 r. jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii na wstępie należy ustalić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, albowiem Rzeczpospolita Polska z dniem przystąpienia do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązana jest do przyjęcia i stosowania prawa wspólnotowego. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty, a także odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania - nota informacyjna, a niekiedy jest na tyle jednoznaczna lub dokładna, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał – powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., rozstrzygające tożsamą kwestię tj. zgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.a.) z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 TWE, art. 28 TWE i art. 90 TWE oraz art. 3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w W. w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na Skarżących w związku z nabyciem w Niemczech używanego samochodu osobowego celem jego przywiezienia do Polski. W orzeczeniu tym ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, gdyż podatek taki jak podatek akcyzowy, nie stanowi cła ani opłaty o równoważnym skutku, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 23 i art. 25 TWE. W świetle treści ww. orzeczenia bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów art. 3 ust.1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma art. 90 akapit pierwszy TWE, gdyż porównywane jest opodatkowania dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, tj. opodatkowanie samochodów osobowych znajdujących się już na rynku krajowym oraz samochodów używanych nabytych w innych państwach członkowskich (por. wyrok ETS C-313/05 w sprawie M.Brzeziński pkt 30 i 31). Jednocześnie należy wskazać, że przepis ten wywołuje bezpośrednie skutki w systemie państw członkowskich. Powołany art. 90 akapit pierwszy TWE, jak wynika z wyroku ETS C-313/05, zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z powyższych rozważań wynika zatem, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż w myśl art. 80 ust. 1 u.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust.1 i 2 u.a). Z powyższych regulacji wynika, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania na terytorium Polski, zarówno nowe jak i używane, bez względu na miejsce ich produkcji. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 11 u.a.) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3 u.a). W myśl § 2 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz.825 z późn. zm.) stawki akcyzy, określone m in. w art. 75 ust.1 u.a, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i w załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., nr 58, poz. 515 ze zm.), z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 ww rozporządzenia. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 od rozporządzenia (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki ustalone zgodnie z wzorem z ust. 2 § 7 ww. rozporządzania wzrastały wraz w wiekiem samochodu. Nie mogły być jednak wyższe niż przewidziane w art. 75 ust. 1 u.a., tj. wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 3 ww. rozporządzania). Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 i w poz. 21 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia były jednakowe, uzależnione od pojemności silnika i wynosiły: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ - 13,6 %, dla pozostałych samochodów – 3,1 % podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka nabyła w dniu [...]06.2006 r. na terytorium jednego z państw Unii Europejskiej samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2005. W związku z tym faktem zapłaciła podatek akcyzowy według stawki 13,6 %, wynikającej z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dokonana przez ETS, w wyroku C-313/05 M. Brzeziński, wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów pochodzących z innych państw członkowskich, przy zastosowaniu stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 TWE, gdyż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego zarejestrowanego wcześniej w Polsce wraz ze spadkiem jego wartości maleje, a nie rośnie. Odniesienie tego stwierdzenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy czyni koniecznym rozważenie, czy nałożony na skarżącą podatek akcyzowy odpowiada wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. Skarżąca nabyła samochód przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty jego produkcji. Uwzględniając zatem wiek samochodu i pojemność silnika (2.967 cm³), strona zapłaciła akcyzę według stawki 13,6 % tj. według takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonujący sprzedaży nowych samochodów na terytorium Polski. Brak zatem podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszającego art. 90 TWE zróżnicowania zasad opodatkowania (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8.02.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 674/06 niepublikowany). Podsumowując należy stwierdzić, że uiszczony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany należnie, tj. zgodnie z przepisami prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w tym zakresie nie zostały uznane za naruszające przepisy prawa wspólnotowego, organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W świetle treści powoływanego orzeczenia ETS z dnia 18.02.2007 r., odnoszącego się do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, nie sposób również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej – zgodnej ze wskazanym orzeczeniem – interpretacji przepisów (w tym art. 90 TWE). Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż – w ocenie Sądu - organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa krajowego, nie naruszając zasad wyrażonych w prawie wspólnotowym. Prowadzone w sprawie postępowanie czyniło zatem zadość regułom wyrażonym w art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący odmowy zawieszenia postępowania przed organami podatkowymi, bowiem wniosek skarżącej wszczynający niniejsze postępowanie został złożony już po wydaniu przez ETS orzeczenie, które miało być podstawą zawieszenia postępowania. Na marginesie jedynie należy zaznaczyć, że powołany przez stronę artykuł prasowy z magazynu motoryzacyjnego "[...]" oraz wskazane w nim orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczyły innego stanu fatycznego niż miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, dlatego w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.