I SA/Wr 827/12

Dnia 23 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2009 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania strony A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...].08.2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prezydent Miasta W., dokonując wymienioną decyzją określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 355.068 zł uznał, że spółka bezpodstawnie złożyła korektę deklaracji podatkowej za przedmiotowy okres, wykluczając z kategorii gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą obszar 175.782 m2 stanowiący część działek [...] (obręb nr [...] B.) i [...] (obręb nr [...] S.), zajęty przez zadrzewione i zakrzewione skarpy oraz hałdę w otoczeniu osadników odpadów poflotacyjnych po byłej kopalni B. Zdaniem organu, w odniesieniu do spornych części działek nie wystąpiły względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), uniemożlwiające ich wykorzystanie do celów działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że część gruntów wykazanych w korekcie deklaracji jako "pozostałe" – ze względów technicznych – nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podstawą do takiej kwalifikacji jest – potwierdzony w opinii sporządzonej przez geodetę – fakt, że te części nieruchomości stanowią: w przypadku działki [...] skarpę o różnicy wysokości 12,6-40,6 m, a w drugim zaś (działki [...]) hałdę po byłej C, o różnicy wysokości 20,1-48,4 m, przy czym w obie – skarpa i hałda – są zadrzewione i zakrzewione. Utrzymując w mocy decyzję organu niższego stopnia (powołaną decyzją z dnia [...].12.2009 r.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podniosło, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową należało opodatkować grunty części działek o numerach [...] i [...], czy według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też według stawek właściwych dla gruntów pozostałych, jak utrzymuje strona. Kolegium wskazało w związku z tym na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), z którego wynikało przede wszystkim, iż już sam fakt "posiadania" przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organu, w sprawie nie ma zastosowania wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym: grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślono, że nie zdefiniowane ustawowo pojęcie "względów technicznych", wymagające ścisłej interpretacji, nie może oznaczać jedynie przejściowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości, gdyż chodzi tu o przeszkody sprawiające, że przedmiot opodatkowania ze względu na istniejące warunki, trwale nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Kolegium zauważyło, że części obu spornych działek to tereny okalające osadniki flotacyjne: Nr 1 (działka Nr [...]) oraz osadnik flotacyjny Nr 2 (działka Nr [...]), co wynika z załączników mapowych nr 1 i nr 2 do opinii geodety. Skarpy są funkcjonalnie powiązane z osadnikami, będącymi przedmiotem eksploatacji i zapewniają możliwość użytkowania osadników. Są zatem związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą jako niezbędne dla należytego funkcjonowania osadników. Organ podatkowy zwrócił uwagę na inne jeszcze okoliczności, mające przeczyć racjom strony. Podniósł, iż całe tereny działek [...] i [...] (w tym więc również spornych skarp) ujęte zostały w ewidencji środków trwałych, a więc są traktowane jako części przedsiębiorstwa przydatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważono dalej, iż na podstawie stosownej decyzji zezwolono spółce na działalność związaną z odzyskiem odpadów na terenie osadnika Nr 1 zlokalizowanego przy ul. [...] w W. oraz na terenie osadników Nr 2 i Nr 3 zlokalizowanych przy ul. [...] w W., a także, iż działalność tę strona faktycznie wykonuje. Skoro więc przydatność działki do prowadzenia na niej działalności gospodarczej potwierdzona została decyzją Wojewody D., zezwalającą na prowadzenie na całych spornych działkach działalności gospodarczej w zakresie odzysku odpadów, to działki te są przydatne do działalności gospodarczej odpowiadającej profilowi działalności spółki. Zdaniem Kolegium, nie bez znaczenia jest też i to, że sporne grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" (tereny przemysłowe). Jeżeli część działek – jak twierdzi strona – stanowi teren o dużym nachyleniu, zadrzewiony i zakrzewiony, nie nadając się do prowadzenia na nim działalności gospodarczej, to spółka powinna w pierwszej kolejności wystąpić do Starosty, jako organu prowadzącego ewidencje gruntów i budynków, o przekwalifikowanie działki lub jej wydzielonej części (z symbolu "Ba") i zakwalifikowanie go do nieużytków (symbol "N"). Według organu wyższego stopnia, wnioski opinii sporządzonej przez uprawnionego geodetę nie mogły stanowić podstawy do akceptacji twierdzeń strony, gdyż geodeta nie był organem właściwym do wyrażania opinii w kwestii możliwości wykorzystania gruntu do działalności ze względu na właściwości techniczne. Tak więc skoro sporne grunty są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. stanowią integralny i konieczny element odzyskiwania odpadów, to zarzuty odwoławcze strony były nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyrażające się w uznaniu wszystkich znajdujących się w posiadaniu podatnika gruntów za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że grunty wykazane przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej jako grunty pozostałe, nie są i nie mogą być wykorzystywane do tego celu ze względów technicznych; (2) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znajduje w szczególności wyraz w zanegowaniu przez organ podatkowy sporządzonej przez uprawnionego geodetę opinii co do nieprzydatności części znajdujących się w posiadaniu podatnika gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ustalenia nieistotne dla tej okoliczności, przy jednoczesnym braku jednoznacznych ustaleń wykazujących na potencjalną przydatność spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając skargę zwrócono uwagę, że stwierdzenie organu, iż sporne skarpy są funkcjonalnie związane z osadnikami mającymi stanowić przedmiot eksploatacji jest sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Korekta dokonana przez podatnika dotyczyła skarp zewnętrznych w stosunku do dwukomorowego osadnika Nr 1 zlokalizowanego na działce [...], a każda z komór ma własne skarpy. Natomiast w przypadku działki [...] w ogóle nie chodzi o skarpę, lecz o hałdę, która tym bardziej nie pozostaje w żadnym związku funkcjonalnym ze zlokalizowanymi na tym terenie osadnikami Nr 2 i Nr 3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7.07.2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 221/10) oddalił skargę spółki A na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd we wskazanym orzeczeniu podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gruntów wskazanych przez spółkę w korekcie deklaracji podatkowej nie wystąpiła przesłanka wyrażona w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w postaci niezdatności do wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Motywowano, iż także sporne skarpy (hałdy) są aktualnie wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż stanowią jako obwałowania – element naturalnych granic osadników. Dla takiego ich obecnego i przyszłego wykorzystania nie mają znaczenia, ani ich zewnętrzne stromizny, ani też fakt ich zadrzewienia i zakrzewienia. Sąd zwrócił również uwagę na to, że sporne nieruchomości oznaczone są wciąż w ewidencji gruntów symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). W przypadku, gdy nie nadają się one do dalszego wykorzystania spółka powinna wystąpić o ich przekwalifikowanie na nieużytki. Za możliwością wykorzystania obu działek przemawia także decyzja Wojewody D., zezwalająca na prowadzenie na ich obszarze działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe badając opinię geodety działały w granicach swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Na skutek wywiedzionej przez spółkę od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20.06.2012 r. (sygn. akt II FSK 2475/10), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że zbyt daleko idący i pozbawiony umocowania w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym był był pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarpy (hałdy) są aktualnie wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, które to zapatrywanie nie zostało poprzedzone wnikliwym rozważeniem argumentacji zamieszczonej w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Według art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonego unormowania wynika po pierwsze, że kwalifikacja gruntów oraz innych przedmiotów opodatkowania jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uzależniona jest zasadniczo (poza przypadkiem budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów oraz wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy) od ich posiadania przez kwalifikowany podmiot, to jest przedsiębiorcę. Po wtóre zaś, zaliczenie przedmiotów opodatkowania jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyklucza okoliczność, iż przedmiot ten (grunt, budynek, budowla) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W sprawie nie było wątpliwości, że skarżąca spółka posiadając przedmiotowe grunty ma status przedsiębiorcy, natomiast kwestia sporna dotyczyła tego, czy objęte korektą deklaracji grunty, pozostające w otoczeniu osadników flotacyjnych (ogólnie) nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W toku postępowania podatkowego skarżąca argumentowała, że części działek wykazane w korekcie deklaracji jako grunty pozostałe nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, z uwagi na swoje ukształtowanie (hałda, skarpa), warunki geotechniczne i sposób zagospodarowania (zadrzewienie, zakrzewienie). Z kolei zdaniem organu podatkowego sporne fragmenty działek, nazywane przez organ "skarpami" są funkcjonalnie powiązane z osadnikami, które są przedmiotem eksploatacji i zapewniają możliwość użytkowania osadników, a przez to owe skarpy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jako niezbędne dla należytego funkcjonowania osadników. Z powyższego przytoczenia stanowiska organu wynika, iż zasadniczym powodem, dla którego uznał on konieczność opodatkowania spornych części gruntów według podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, było ich faktyczne wykorzystywanie dla celów prowadzonej działalności, jako elementów funkcjonalnie powiązanego z osadnikami flotacyjnymi. W tym miejscu należy zauważyć, że ustalenie faktycznego wykorzystywania gruntu dla celów działalności gospodarczej jest okolicznością wystarczającą dla uznania tego przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wówczas bezprzedmiotowe staje się roztrząsanie występowania "względów technicznych", o których mowa we wskazanym obok unormowaniu. Trzeba bowiem odnotować, że owe "względy techniczne" tylko wtedy mogą doprowadzić do zmiany kategorii gruntu na "grunt pozostały", gdy powodują, iż przedmiot opodatkowania nie tylko że "nie może", ale że i (rzeczywiście) "nie jest" – wykorzystywany do celów działalnością gospodarczej. Jednakże przedstawiona konkluzja organu odnośnie wykorzystania spornych terenów do celu działalności gospodarczej nie została podparta stosowną argumentacją wypływającą z przeprowadzonych dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Samorządowe Kolegium odwoławcze nie przedstawiło, na jakiej konkretnie podstawie (w oparciu o jakie dowody) uznało, że przedmiotowe części nieruchomości gruntowych stanowią funkcjonalnie powiązany z całością element przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej spółki, ani nawet nie wyjaśniło, na czym ów związek funkcjonalny polega. Zwrócenie uwagi na mankamenty i niedostatki zaskarżonej decyzji było konieczne także ze względu na zarzuty odwołania, do których w istocie Kolegium nie odniosło się. Już tam bowiem spółka podnosiła, iż sporny teren nie przylega bezpośrednio do osadników i jest od nich oddzielony obszarem stanowiącym koronę osadników, który zadeklarowany został do opodatkowania według podwyższonej stawki (jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Spółka wyjaśniła także, że wobec zaprzestania eksploatacji w kopalniach wałbrzyskich ustała definitywnie perspektywa uzupełnienia osadnika materiałem flotacyjnym, co ostatecznie zerwało także na przyszłość możliwość funkcjonalnego powiązania z osadnikami spornych terenów (tzw. skarp). Niezależnie od wskazanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, brak jest w aktach administracyjnych przekonujących dowodów, które potwierdzałyby stanowisko organu. Z protokołu oględzin z dnia 18.09.2008 r. wynika tylko tyle, że obecni podczas czynności przedstawiciele spółki wskazywali części działek zadeklarowane jako związane z działalnością gospodarczą oraz części zaliczone do tzw. gruntów pozostałych. Z tego jednak stwierdzenia protokołu nie wynikały jakiekolwiek przydatne dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia informacje. Z kolei dokumentacja fotograficzna, włączona do akt postanowieniem Prezydenta Miasta W. z dnia [...].09.2008 r., obejmująca zarejestrowane w dniu oględzin obrazy (zdjęcia) nie zawierała jakichkolwiek opisów (identyfikujących), które mogłyby być pomocne w zlokalizowaniu ukształtowania i zagospodarowania terenu w sposób dający poczucie znajomości rzeczy. Trudno pozostać przy wrażeniu, że wymienione środki dowodowe miały rzeczywiście na celu wyjaśnienie skomplikowanej przecież materii sprawy. Podstawą wniosku organu (a zwłaszcza samodzielną), nie mogła być także okoliczność objęcia całych obszarów gruntów ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona przez skarżącą, gdyż nie przesądzało to ani faktycznego związku z działalnością, ani występowania względów technicznych – w zakresie podatku od nieruchomości. Ubocznie można tu przypomnieć argumentację skarżącej, że nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od gruntów, a to w związku z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). gdy zaś chodzi o klasyfikację spornych terenów w ewidencji gruntów i budynków (w trakcie postępowania podatkowego jako "Ba" – tereny przemysłowe), to jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 20.06.2012 r., bazowanie na tej okoliczności było zawodne skoro skarżąca uzyskała decyzję o zmianie klasyfikacji gruntów w tym zakresie. Z uwagi na powyżej przedstawione powody zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200. Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek pełnomocnika skarżącej spółki o zasądzenie zwrotu kosztów obejmujących dwukrotność maksymalnej stawki wynagrodzenia adwokackiego, albowiem nie uzasadniał podwyższenia stawki minimalnej (3.600 zł - § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2008 r. w sprawi opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) ani charakter sprawy, ani szczególny wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. W ponownie prowadzonym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie podporządkować się przedstawionej ocenie prawnej. Gdyby Kolegium doszło do wniosku odnośnie braku faktycznego wykorzystywania części gruntów (spornych) do działalności gospodarczej, a więc zmieniło dotychczasową ocenę, to dla wyjaśnienia wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne będzie rozważenie wystąpienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania (gruntów), a to stosownie do motywów korekty rozliczenia, dokonanej przez spółkę.