I SA/Wr 831/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.307 zł (trzy tysiące trzysta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]. Jak wynika z decyzji organu I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono, że w II, III i IV kwartale 2004 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w P. zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie usług marketingowych oraz geodezyjno-kartograficznych w firmie B , który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. Wydatki te udokumentowano siedmioma fakturami VAT na łączną wartość [...] netto oraz podatek VAT w kwocie [...]. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT o następujące kwoty: za II kwartał 2004 r. o kwotę [...], za III kwartał o kwotę w wysokości [...], a za IV kwartał o kwotę w wysokości [...]. Skarżąca spółka (działająca wówczas pod firmą A Sp. z o.o. w P.) zawarła z B umowę na wykonanie działań marketingowo-konsultingowych wspomagających osiągnięcia zamierzonych celów w procesie inwestycyjnym dla zadania Zakład Produkcyjny firmy E w Polkowicach oraz nadzór nad przepływem dokumentów w firmie D i E, określając wartość przedmiotu umowy na [...]. Na podstawie tej umowy spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur: nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]. Wg oświadczeń prezesa skarżącej nabycie od B usług marketingowo – konsultingowych zaowocowało podpisaniem w dniu [...] umowy pomiędzy skarżącą a Spółką z o.o. D Oddział w Polsce, której przedmiotem było wykonanie na budowie obiektu E w P. określonych prac. Jak wskazywał organ, usługi marketingowe w tym zakresie sprowadzały się do otrzymania od B numeru telefonu do menedżera projektu D. Innym efektem działania B było zwarcie przez skarżącą spółkę w dniu [...] umowy z F Sp. z o.o. z siedzibą we W. Przedmiotem tej umowy była koordynacja działań uzgodnionych w procesie inwestycyjnym dla zadania: Zakład E w P. Wykonywanie czynności związanych z tą umową spowodowało ścisłą współpracę z pracownikami firmy D, co w konsekwencji miało wpływ na zawarcie umowy ze Spółką z o.o. D – Oddział w Polsce. W celu zweryfikowania prawidłowości uznania za koszty uzyskania przychodów wyżej wskazanych wydatków organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokonał dwukrotnego przesłuchania w charakterze świadka B - ([...] i z [...]) oraz - w charakterze strony – R. A., prezesa zarządu spółki – ([...]). Na tej m.in. podstawie organ uznał, że strona nie wykazała, że usługi B zostały rzeczywiście wykonane na rzecz spółki. Jak wskazywał organ, wykonanie umowy wg świadka polegało na spotkaniach zleceniobiorcy z osobami zatrudnionymi w firmie D , które nie miały bezpośredniego wpływu na dokonanie wyboru firm biorących udział w zadaniu inwestycyjnym Zakład E w P. F. S. nie potrafił wskazać dat i miejsc, w których miały odbywać się rozmowy. Nie posiadał też żadnych dowodów potwierdzających fakt odbycia spotkań, chociaż oświadczył, iż koszty tych spotkań, tj. koszty konsumpcji, rachunki za hotele, częściowo pokrywał sam, a częściowo pokrywała skarżąca spółka. Poniesionymi przez siebie wydatkami nie obciążał kosztów działalności firmy B, pod którą działał. F. S. nie podał imion i nazwisk osób, z którymi rozmawiał w sprawie skarżącej spółki i oświadczył, że w jej sprawie nie prowadził negocjacji, ani też nie przedstawiał jej oferty w postaci dokumentu. Mówił tylko "różne pochlebne rzeczy" o skarżącej, udzielał informacji na temat świadczonych przez nią usług i ich jakości. Nie potrafił jednocześnie dokładnie określić zakresu wykonanych przez siebie usług na rzecz skarżącej, które dokumentowały faktury VAT. F. S. zeznał również, że posiada wykształcenie średnie gastronomiczne i że w 2004 r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie G w L. na stanowisku menedżera do spraw cateringu, a usługi na rzecz skarżącej spółki wykonywał w godzinach popołudniowych, w wolne soboty i święta. Dowodów na wykonanie spornych usług przez F. S. nie dostarczyły też, zdaniem organu wyjaśnienia Prezesa Zarządu A sp. z o.o. R. A. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że skarżąca spółka nie dysponuje żadnymi środkami dowodowymi, które potwierdzałyby fakt wykonywania przez firmę F. S. usług marketingowo-konsultingowych. Wskazał, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Skarżąca spółka nie przedstawiła ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie, te zaś, które podlegały ocenie organu prowadzącego postępowanie - nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do wywarcia skutków podatkowych. Takimi dowodami nie mogły być umowa, faktura i wyjaśnienia kontrahenta, gdy brak było informacji o treści tej współpracy oraz podejmowaniu w jej ramach działań przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej spółki. W przekonaniu organu spotkania F. S. z bliżej nieokreślonymi pracownikami firmy D, które nie pełniły istotnych funkcji w tej firmie nie mogły wpłynąć na nawiązanie przez skarżącą spółkę współpracy z tą firmą i dlatego spółka niezasadnie zaliczyła powyższe wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca spółka zawarła ponadto w październiku 2004 r. z F. S. dwie umowy o wykonanie usług geodezyjnych, w związku z którymi została obciążona należnościami wynikającymi z faktur: nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto, nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto, nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto, [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto. Koszty zakupu wyżej wskazanych usług związane były, zdaniem strony skarżącej, z osiągniętym przychodem z usług świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz Centrum Badawczo – Projektowego H sp. z o.o. Ośrodek Badawczo Rozwojowy we W. W przekonaniu organu skarżąca spółka nie posiadała również dokumentów potwierdzających wykonanie usług geodezyjno – kartograficznych wykonanych przez firmę F. S., na które wystawiono cztery pozostałe faktury. Po przeprowadzonych w dniach [...] i [...] czynnościach sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów przedstawionych przez skarżącą u jej kontrahenta: I sp. z o.o. [...], ul. I M. [...] we W., ustalono, że sprzedane usługi na rzecz I sp. z o.o. [...] udokumentowane zostały w postaci opracowań zawierających mapy, wykresy, tabele porównawcze, dokumentację fotograficzną oraz część opisową. Organ podkreślił, że skarżąca nie posiada takich dokumentów potwierdzających wykonanie usług w zakresie określonym w zawartych umowach zawartych z F. S. oraz zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie organ zauważył, że formą opracowania zleconych prac miały być dokumenty zgodne z obowiązującym Prawem Geodezyjnym. Organ dostrzegł rozbieżność pomiędzy przedmiotem usług umieszczonym w fakturach, a zakresem prac, które F. S. miał faktycznie wykonać, wynikającym z jego zeznań oraz z oświadczeń prezesa skarżącej spółki. O wykonaniu usługi w ocenie organu nie mogły świadczyć również nieskompletowane materiały w postaci tabel i map z odręcznymi notatkami, które skarżąca przedstawiła na dowód tego, że firma F. S. wykonała te usługi. Faktur wystawionych przez kontrahenta nie uznał więc organ za przekonujący dowód na wykonanie spornych usług i ich związek z przychodem skarżącej spółki, z uwagi na brak informacji, jakiej usługi dotyczyły poniesione wydatki. Dodatkowo wpływ na stanowisko organu miał również fakt nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy F. S. faktury sprzedaży nr [...] z [...] i nr [...] z dnia [...] oraz niezadeklarowania wynikającego z nich podatku VAT. W odwołaniu A sp. z o.o. zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej: o.p., przez błędne przyjęcie, że firma F. S. nie wykonała spornych usług, oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 o.p. - przez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, tendencyjne prowadzenie postępowania, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwa. Skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp. - przez błędne przyjęcie, że podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania usług świadczonych przez firmę F. S., podczas gdy dowody zgromadzone i przeprowadzone w toku postępowania prowadzą do wniosku przeciwnego. Zdaniem spółki kwestionując wydatki poniesione przez nią na zakup usług marketingowych oraz geodezyjnych organ dopuścił się ingerencji w treść stosunku zobowiązaniowego łączącego spółkę z firmą F. S. Spółka podkreśliła, że organ w sposób wybiórczy i jednostronny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznał, że F. S. nie mógł wykonać zleconej mu usługi. Tymczasem zlecone mu prace polegały na nieskomplikowanym co do zasady i nie wymagającym żadnych szczególnych kwalifikacji wpisywania danych do utworzonych w komputerze tabel według ustalonych wzorów. Spółka przedstawiła obszerną dokumentację, która wskazuje na wykonanie usługi wskazała również i na to, że podobne zamówienia realizowała w ubiegłych latach na rzecz innych podmiotów. Strona podkreśliła również, że działania F. S. wynikające z umowy o usługi konsultacyjno-marketingowe, polegały na pośrednictwie i lobbingu, który miał na celu zawarcie umowy z firmą D. Spółka wykorzystała w ten sposób znajomości i kontakty osobiste F. S. w celu zawarcia korzystnego dla niej kontraktu. Podobną w swej treści umowę spółka zawarła również z innym podmiotem i dzięki nim ostatecznie uzyskała możliwość wykonania prac przy inwestycji realizowanej przez firmy D i E w ramach P. Strefy Ekonomicznej. Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podkreślił, że poza umowami oraz fakturami VAT wystawionymi przez firmę F. S. spółka nie dysponowała żadnymi środkami dowodowymi, które potwierdzałyby fakt wykonania przez tę firmę usług marketingowo-konsultingowych, toteż zasadnie organ I instancji nie dał wiary temu, że spotkania F. S. z pracownikami firmy D, którzy nie mieli wpływu na procesy decyzyjne w tej firmie, mogły mieć jakikolwiek wpływ na podpisanie umowy przez tę firmę ze skarżącą. Również w odniesieniu do usług geodezyjno-kartograficznych organ II instancji zauważył, że o fakcie wykonania usług przez firmę F. S. nie mogą świadczyć wyłącznie zawarte umowy, wystawione faktury VAT oraz oświadczenia kontrahentów. Organ podkreślił, że o ile faktury [...] można przyporządkować do zawartych przez spółkę umów, to nie da się przyporządkować do zawartych przez strony umów ani faktur [...] ani też nr [...]. W ocenie organu II instancji przedstawiona przez stronę skarżącą opinia biegłego potwierdza rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie braku kwalifikacji F. S., do wykonania zleconych mu usług zgodnie z prawem geodezyjnym. W złożonej przez stronę opinii biegły wskazał na takie czynności, które mogą wykonywać uprawnieni geodeci, i które dodatkowo podlegają zgłoszeniu w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. Skarżąca jednak nie przedstawiła żadnego protokołu wykonanych przez firmę F. S. prac, nie przedstawiła również żadnych dokumentów przewidzianych przez prawo geodezyjne pomimo tego, że zawarte umowy stwierdzały, że formą opracowania mają być dokumenty zgodne z obowiązującym prawem geodezyjnym. Organ podkreślił, że nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt wykonania przez firmę F. S. usług geodezyjno-karotgraficznych dostarczone przez skarżącą kartki z kserokopiami tabel, mapek z odręcznymi zapisami nieznanego autora. W skardze z dnia [...] strona powtórzyła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 updp, art. 191 o.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Zarzuciła oczywistą niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, wybiórcze i dowolne prowadzenie postępowania dowodowego. Strona skarżąca podniosła, że zakwestionowane wydatki udokumentowane zostały zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa: umowami i fakturami VAT. W toku postępowania podatnik przedłożył nadto na dowód osobistego wykonywania przez F. S., sporządzone przez niego tabele oraz odręczne adnotacje na mapkach, które to dowody były spójne z zeznaniami złożonymi w toku postępowania. Skarżąca w toku postępowania szczegółowo wskazała okoliczności oraz dowody potwierdzające fakt rzeczywistego wykonania zakwestionowanej umowy. Nadto w grudniu 2005 r. przedłożyła opinię biegłego sądowego wskazującą, iż do wykonania wskazanego w umowach i fakturach, a wykonanego przez kontrahenta podatnika, zakresu prac geodezyjnych nie były wymagane kwalifikacje geodezyjne. Z całkowicie niezrozumiałych względów, opinię biegłego organ uznał za dowód przeciwny. Zdaniem skarżącej, wątpliwości organu co do znaczenia przedłożonych przez Spółkę materiałów roboczych powstałych w trakcie wykonywania prac geodezyjno-kartograficznych w postaci map, wykresów i tabel oraz osób, które dokonywały zapisów, winny zostać rozwiane poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, nie zaś uznane za niewiarygodne. Stanowisko organu w zakresie kwestionowanych usług kartograficzno-geodezyjnych było, według strony, tym bardziej niezrozumiałe, że wynikiem pracy zarówno skarżącej, jak i jej podwykonawcy był wyjątkowo obszerny materiał dokumentacyjny. Niewątpliwie więc praca została wykonana, a zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż tak ogromnej pracy w tak krótkim czasie nie mogła wykonać skarżąca samodzielnie, zatrudniając tylko [...] osoby. W odpowiedzi na Skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczył dwóch grup wydatków, zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów: dotyczących nabycia usług marketingowo-konsultingowych, związanych z realizacją procesu inwestycyjnego dla firmy E w P. oraz dotyczących zakupu usług podwykonawstwa w zakresie usług geodezyjnych. W myśl art. 15 ust. 1 updp "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)" Takie sformułowanie pozwala wyróżnić trzy warunki zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów: 1) ich poniesienie, 2) istnienie związku pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu, 3) brak w przepisach ustawy wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do spornych usług marketnigowo- konsultingowych organ uznał, iż brak było dowodów na ich faktyczne wykonanie, co z kolei czyniło bezprzedmiotowym rozważanie ich celowości. Co do zakwestionowanych wydatków na nabycie usług w zakresie geodezji i kartografii, organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że brak odpowiedniego udokumentowania ich wykonania nie pozwalał także na wykazanie związku wydatków z przychodami skarżącej spółki. Zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd był zobligowany ocenić biorąc pod uwagę prawidłowość ustaleń organów co do faktycznego wykonania przez F. S. usług wskazanych w spornych fakturach. Dla tej oceny zasadnicze znaczenie ma niewątpliwie stopień realizacji przez organy obowiązków dotyczących prowadzenia postępowania, ustalenia stanu faktycznego oraz właściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Kluczowe znaczenie miała ocena prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Tylko bowiem prawidłowo i zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Ustalenia okoliczności istotnych w sprawie organy są obowiązane dokonać z uwzględnieniem w szczególności art. 122 , 180 i 187 op. W mysl art. 122 o.p. to na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego przeprowadzenia postępowania dowodowego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Z art. 187 op. z kolei wynika, że organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie wydać decyzję w sprawie. Zebranie całego materiału dowodowego w praktyce oznaczać będzie zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenie z kolei faktów mających znaczenie prawne dla sprawy będzie dokonane przez organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę sprawy może zostać uznane za wadę postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Wynikający z powołanych wyżej przepisów obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy nie może zarazem skutkować zwolnieniem samego podatnika od obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w tym zakresie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 22.05. 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał: "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 01.06.1999 r. (sygn. akt III SA 5688/98; niepubl.), z dnia 11.12.1996 r. (sygn. akt. SA/Ka2015/95, LEX nr 28956). Odnosząc powyższe do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organu podatkowego w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwot udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], wystawionymi przez F. S., działającego pod nazwą B , z tytułu wykonania usług marketingowo – konsultacyjnych. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane faktury bardzo ogólnikowo określały przedmiot wykonanych usług, podobnie jak umowa na podstawie której F. S. miał je wykonać. Przedmiot ten został określony jako 1. działania marketingowo-konsultingowe wspomagające osiągnięcie zamierzonych celów w procesie inwestycyjnym dla zadania pt. "Zakład Produkcyjny firmy E w P.", 2. nadzór nad przepływem dokumentów w firmie D i E. Biorąc pod uwagę tak ogólnie sformułowany zakres umowy, brak danych co do tego, jakie to "zamierzone cele" miała spółka i na czym polegał proces inwestycyjny, a także w jaki sposób usługi powyższe mogły wpłynąć na przychody skarżącej spółki, należy uznać że organ podatkowy zasadnie podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie i do doprecyzowania okoliczności wykonania tych usług. W tym celu organ dwukrotnie przesłuchał w charakterze świadka wykonawcę usług F. S. oraz próbowano odebrać wyjaśnienia od Prezesa Zarządu skarżącej spółki R. A., który jednak nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Należy się zgodzić z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną powyższych zeznań jako nie dowodzących wykonania przedmiotowych usług. Według świadka jego usługi polegały na osobistych kontaktach z osobami zatrudnionymi w firmie D. Kontakty te miały doprowadzić do nawiązania współpracy z firmą D. W czasie spotkań świadek, jak twierdzi, "miał za zadanie przedstawić firmę A w korzystnym świetle", nie przedstawiał natomiast żadnych ofert w formie dokumentu. Nie podał żadnych szczegółów dotyczących tych rozmów, poza stwierdzeniem, że "rozmowy były prowadzone w różnych hotelach (...) od B. przez M. i hotel S." nie potrafił sobie przypomnieć miejsc prowadzenia rozmów oraz terminów. Odmówił również ujawnienia tożsamości osób, z którymi prowadził rozmowy, stwierdzając, że osoby te "nie byłyby z tego zadowolone". Podał jednak, że jego rozmówcy nie byli osobami mającymi uprawnienia decyzyjne w firmie D, ale , jak stwierdził, "te osoby miały wpływ na inne osoby" Proszony o określenie, jaki był efekt wykonanych przez niego usług stwierdził jedynie, że był to efekt pożądany tj. firma A wykonywała usługi na rzecz firmy D. Jednocześnie proszony o dostarczenie dowodów odbycia spotkań, świadek stwierdził, że żadnych dowodów nie posiada. Natomiast jego zeznania w kwestii ponoszenia kosztów organizacji tych spotkań nie pokrywały się z późniejszymi twierdzeniami R. A. W tej sytuacji organy słusznie, zdaniem Sądu przyjęły, że fakt wykonania spornych usług marketingowo-konsultingowych nie został w żaden sposób dowiedziony. Słusznie wskazywał organ, że dowodem w tym względzie nie może być sama faktura stwierdzająca wykonanie usługi, jeżeli pozostałe okoliczności przemawiają przeciwko uznaniu tych usług za faktycznie wykonane. W wyroku z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważał, iż "prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.(...) Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych (...) W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej – poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania – lakonicznie przedmiotowo-istotne postanowienia umowne – konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany – dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy". Zeznania świadka były natomiast ogólnikowe, nie dostarczyły w zasadzie żadnych informacji, które mogłyby potwierdzać udział F. S. w prowadzeniu rozmów z przedstawicielami firmy D. Świadek nie pamiętał istotnych faktów lub odmawiał podania informacji, które ewentualnie organ podatkowy mógłby zweryfikować. Działający w imieniu skarżącej spółki R. A. odmawiając złożenia wyjaśnień zrezygnował tym samym z przedstawienia argumentów lub dowodów mogących potwierdzać stanowisko strony. W świetle zaś powołanego na wstępie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, to w interesie strony leży przedstawienie dowodów potwierdzających okoliczności, których uznania się domaga, jeżeli na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji księgowej nie można uznać określonego wydatku za dokonany lub uzasadniony. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.08.2004 r. , sygn. akt FSK 356/04, niepubl. "Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem". Takich dowodów strona skarżąca nie dostarczyła, co też uzasadniało wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Odmiennie natomiast ocenił Sąd ustalenia organu w kwestii spornych usług geodezyjno–kartograficznych. Ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na nabycie tych usług, Sąd uznał za podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Według wyrażonej w art. 191 o.p. jednej z głównych zasad postępowania – zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka, na żądanie kontrolujących przyporządkowała wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez F. S., do konkretnego przychodu – udokumentowanego wystawionymi dla Centrum Badawczo-Projektowego H sp. z o.o. Ośrodka Badawczo-Rozwojowego we W. fakturami: nr [...] z dnia [...] – za "analizę wyników obserwacji deformacji terenu oraz budowy szybowej w rejonie filarów ochronnych szybów R-I, II, V i VIII" , nr [...] z dnia [...] za "pomiar punktów geodezyjnych technologią GPS dla potrzeb opracowania mapy dynamicznej miasta P." oraz nr [...] z dnia [...] za "określenie stałości sieci punktów GPS wraz z analizą ich przemieszczeń w stosunku do prowadzonej eksploatacji górniczej". Wykonanie tych usług zostało udokumentowane obszernymi opracowaniami, zawierającymi mapy, wykresy, tabele porównawcze, dokumentację fotograficzną i opisową. Przekazanie prac zamawiającemu zostało też udokumentowane protokołami odbiorczymi z dnia [...], [...], i [...]. Tak określony przedmiot usług A na rzecz H sp., z o.o. pokrywał się z wynikającym z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez F. S. Organ podatkowy nie kwestionował wykonania usług na rzecz H sp. z o.o. , potwierdzonych zresztą kontrolą w tej firmie. Jako jeden z argumentów powołanych przez organ na dowód niewykonania usług przez B była niezgodność zakresu tych usług, wynikającego z treści faktur, oraz podanego przez R. A. oraz przez świadka F. S. Nie kwestionując tego stwierdzenia Sąd zauważa jednak, że powołując się na rozbieżność w tym względzie organ nie ocenił jej w kontekście pozostałych okoliczności odnoszących się do zakresu wykonywanych usług. W swoich wyjaśnieniach R. A. stwierdzał, że "zapis dotyczący przedmiotu w umowach zawartych z p. F. S. jest powieleniem przedmiotu umowy z umów zawartych pomiędzy A a Zamawiającym, pozwalając na proste przyporządkowanie kosztów do danego zlecenia" i wskazywał jednocześnie, że taką w firmie przyjęto praktykę odnośnie umów podwykonawstwa. Zrazem wskazywał, jaki był faktyczny zakres usług, opisując dość szczegółowo czynności wykonywane przez F. S. (str. [...] wyjaśnień z dnia [...]). W tym zakresie wyjaśnienia Prezesa A były zbieżne z zeznaniami F. S., złożonymi w charakterze świadka [...], który również szczegółowo przedstawił czynności wykonywane w ramach zlecenia. Analiza tych wypowiedzi prowadzi do wniosku, że F.S. nie wykonał całości usług będących następnie przedmiotem sprzedaży do H sp. z o.o. , lecz określone czynności, mieszczące się w zakresie tych usług, ale będące tylko cząstkowym ich wykonaniem. Usługi te, zdaniem strony i świadka, nie wymagały wiedzy z dziedziny geodezji i kartografii, ale polegały raczej na czynnościach odtwórczych – odnajdowaniu punktów GPS na podstawie mapy, oczyszczaniu ich, odwzorowywaniu, odczytywaniu wyników, porównywaniu ich z wynikami lat poprzednich i nanoszeniu do tabel w odpowiednim formacie i z użyciem odpowiednich programów komputerowych (Exel). Natomiast całość usługi odsprzedanej potem przez A była wynikiem działania kilku osób, w tym także osób posiadających wymagane uprawnienia w dziedzinie geodezji i kartografii, które to osoby były odpowiedzialne za merytoryczną stronę opracowania. R. A. dokonał zresztą przyporządkowania do poszczególnych faktur wystawionych przez A dla H sp. z o.o., konkretnych faktur wystawionych przez F. S. oraz umów zawartych z innymi podwykonawcami, odpowiedzialnymi za merytoryczną część opracowania (tu strona powołała umowę zawartą z dr T. L. oraz usługi wykonane przez firmę Usługi Geodezyjno Kartograficzne B. P.) bądź czynności wykonanych przez samą spółkę A . Tym samym nie można, zdaniem Sądu, podzielić argumentu organu, iż usług wynikających ze spornych faktur nie można powiązać z przychodami firmy. Zeznania świadka i strony co do zakresu świadczonych usług przez podwykonawcę były spójne, a zakres prac wynikający ze złożonych wyjaśnień i zeznań nie jest, wbrew stanowisku organu, sprzeczny z określonym w umowie z podwykonawcą lub w umowie z ostatecznym odbiorcą usługi, ale jest jedynie węższy. Wbrew twierdzeniom organów również powoływana opinia biegłego J. B., z dnia [...] nie dowodzi, że usług w zakresie zeznanym przez świadka i stronę nie mogła wykonać osoba nie posiadająca uprawnień w dziedzinie geodezji i kartografii. Jak bowiem zaznaczono, w opinii tej biegły stwierdził jedynie, że nie wymagały posiadania takich uprawnień czynności polegające na zlokalizowaniu punktów geodezyjnych na terenie miasta na podstawie planu rozmieszczenia tych punktów oraz ich oczyszczenie, wpisywanie współrzędnych pomiarów do komputerowo sporządzonych tabel oraz zestawienie danych pomiarów z kilku lat w jednaj tabeli. Tak więc opinia odnosiła się jedynie do zakresu usług deklarowanego przez stronę i świadka w wyjaśnieniach i zeznaniach – potwierdzając ich stanowisko, nie dostarczała natomiast kluczowej informacji co do tego czy i w jakim zakresie faktycznie wykonał usługi F. S. Odnosząc się do zarzucanego przez organ braku dowodów wykonania spornych usług przez F. S., trzeba zwrócić uwagę na to, że organ nie kwestionował, iż w ogóle zostały wykonane usługi, w tym także w zakresie podanym przez stronę i świadka. Kwestionował ich wykonanie przez F. S. Nie odniósł się organ z kolei do powoływanej przez stronę okoliczności barku możliwości kadrowych do wykonania odsprzedanych później usług we własnym zakresie oraz do powołanych dowodów korzystania w przeszłości z usług podwykonawców, w zakresie podobnym, jak w przypadku F. S. W świetle zgodnych i dość szczegółowych twierdzeń strony oraz świadka co do zakresu spornych usług i ich wykonania, organ powinien, zdaniem Sądu, rozważyć przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych osób uczestniczących w wykonaniu usługi sprzedanej następnie do H sp. z o.o. Umożliwiłoby to uzyskanie informacji o szczegółowym zakresie usług wykonanych przez te osoby oraz o tym, jakie czynności były konieczne do wykonania całości usług, ujętych później na poszczególnych fakturach wystawionych przez A dla H sp. z o.o. oraz zweryfikowanie twierdzeń strony i świadka co do uczestnictwa F. S. w wykonaniu tych usług. Można podzielić zarzut organu, że skarżąca spółka nie przedłożyła protokołów odbioru prac od p. S. Byłoby jednak, w opinii Sądu, zbyt daleko idącym wnioskiem przesądzanie o niewykonaniu tych usług z uwagi na brak takich protokołów. Oceny w tej kwestii należało, zdaniem Sądu, dokonać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym charakteru tych usług, które – jak wynikało z wyjaśnień strony i świadka – polegały w dużej mierze na wykonywaniu czynności faktycznych (odnajdywanie, oczyszczanie i odczytywaniu położenia punktów GPS w terenie) lub miały postać elektroniczną (wprowadzanie wyników do komputera, dokonywanie zestawień wyników na podstawie dokumentacji posiadanej przez spółkę i umieszczanie tych wyników w tabelach). W świetle powyższego nie może świadczyć przeciwko stronie fakt przedłożenia jako dowodów wykonania usług fragmentów opracowania, tożsamych z dostarczonym dla ostatecznego odbiorcy – skoro właśnie sporządzanie takich zestawień miało być przedmiotem kwestionowanych usług, a zarazem elementem całej odsprzedanej usługi. Na przedłożonych kartach z wynikami i tabelami w sposób dość szczegółowy strona opisała, w jaki sposób odzwierciedlały one prace podwykonawcy. Sąd zgadza się co do tego, że na podstawie przedłożonych dowodów nie można z całą pewnością przesądzić, że sporne usługi wykonał F. S., jednak tej wątpliwości, zdaniem orzekającego składu, w przypadku tak określonych usług, nie rozwiewałby także protokół zdawczo-odbiorczy. Niezrozumiałe wydaje się zaniechanie przedstawienia opisanych dokumentów F. S., celem ustalenia, czy potwierdza ich wykonanie oraz umieszczenie na nich własnoręcznych adnotacji oraz czy potrafi on logicznie i spójnie wyjaśnić co się na tych dokumentach znajduje i w jaki sposób odzwierciedlają one jego pracę. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że organ nie zbadał dostatecznie okoliczności związanych z zakupem przez spółkę usług podwykonawstwa u F. S. Jednocześnie w sprawie organ dysponował spójnymi i szczegółowymi zeznaniami strony i świadka co do przedmiotu, zakresu i sposobu wykonania spornych usług, dowodami potwierdzającymi bezspornie fakt dokonania przez skarżącą spółkę na rzecz innego podmiotu sprzedaży usługi obejmującej swym zakresem sporne usługi F. S. Posiadał także dokumenty powołane przez stronę jako materialne świadectwo wykonania usług, zawierające adnotacje i opisy oraz niezakwestionowane dokumenty świadczące o zawieraniu w przeszłości przez skarżącą spółkę z podwykonawcami umów w podobnym zakresie co z F. S. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ bez przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających nie miał dostatecznych podstaw do zakwestionowania usług, które były u skarżącej spółki potwierdzone fakturami znajdującymi odbicie u ich wystawcy i od których zapłacił on należny podatek. W tym zakresie bowiem organy zinterpretowały wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.