I SA/Wr 831/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] I. T. pismem z dnia [...] wyjaśniła, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego, które nabyła częściowo w trakcie trwania małżeństwa, a częściowo w drodze dziedziczenia. Z gospodarstwa Urząd Miasta wyodrębnił w [...] [...] działek przeznaczając je pod budownictwo jednorodzinne, dojazdowe ulice, z dopuszczeniem nieuciążliwych usług, ścieżek rowerowych, zieleni miejskiej i urządzeń infrastruktury technicznej. W związku z tym, iż ma [...] lat i zdecydowała się, ze względu na stan zdrowia, sprzedać dziewięć działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, przy czym sprzedała już dwie działki. Zdaniem strony sprzedaż ta nie stanowi działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlega podatkowi VAT. Strona zadała pytanie, czy jej stanowisko jest zgodne z obowiązującym prawem. Podniosła, że do dnia wystąpienia z wnioskiem działki nie zostały przekwalifikowane na działki budowlane, jedynie od [...] przewidziane są w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] wydanego w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek budowlanych po 1 maja 2004 r. Organ I instancji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, dokonana po dniu 1 maja 2004 r. sprzedaż działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Utrzymując w mocy niniejsze postanowienie organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślając, iż z ust. 2 tego przepisu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i. t. p. również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Strona zaplanowała zbycie 9 wyodrębnionych działek budowlanych, dokonała sprzedaży dwóch działek, każda umowa kupna – sprzedaży zawierana była innego dnia i z innym kupującym. Stwierdził organ, że dokonana przez stronę sprzedaż nie była czynnością jednorazową, wykonana była w okolicznościach wskazujących na zamiar 2wykonywania czynności w sposób częstotliwy, tym samym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż terenów przeznaczonych pod zabudowę, wykonana po 1 maja 2004 r. jako nie objęta preferencją z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji I. T. ponownie podniosła, że przedmiotowe grunty nabyła wraz z mężem w [...], był to grunt rolny, przez 30 lat i nadal, poza trzema działkami, używany rolniczo, nie został nabyty w celu odsprzedaży. Sprzedaż działek podyktowana jest wiekiem skarżącej i jej stanem zdrowia. Jednorazowa działalność nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym skarżąca nie może być uznana podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. WSA uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające ja postanowienie. Zdaniem Sądu istota sporu dotyczyła rozumienia pojęcia podatnika oraz działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Odwołując się pojęcia działalności gospodarczej w ustawie oraz w VI Dyrektywie stwierdził Sąd, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy przyjmując, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku VAT od tych czynności, nie analizując, czy skarżąca działała w charakterze handlowca, nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu cytowanego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży. W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu Sąd II instancji stwierdził, że Sąd I instancji w rozważaniach przyjął, iż nieruchomość będąca przedmiotem podziału, a następnie sprzedaży stanowi majątek osobisty strony, jednakże fakt ten nie stanowi potwierdzenia w aktach sprawy. Nie można wywieść tego ze stwierdzenia strony, iż nieruchomości nie nabyła w celu odsprzedaży. Brak jest tym samym jednoznacznego potwierdzenia, iż grunt ten nie został nabyty w celu prowadzenia takiej działalności rolniczej, która uznana być musi za działalność gospodarczą. Jedynie działalność rolnicza służąca zaspokojeniu osobistych potrzeb może być wyłączona z katalogu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Reasumując stwierdził NSA, że o tym czy sprzedaż działek przez skarżącą podlegać będzie opodatkowaniu decydować będzie fakt wykorzystywania bądź nie wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu II instancji, skoro Sąd I instancji nie dysponując dostatecznymi dowodami potwierdzającymi tezę, że przedmiotowe działki zostały wydzielone z majątku osobistego strony, przesądził kwestię zwolnienia z opodatkowania ich sprzedaży, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono okoliczności nie znajdujące oparcia w aktach sprawy, tym samym przyjęty stan faktyczny należało uznać za wadliwy. Kwestia zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zależeć będzie od okoliczności, o które winien zostać uzupełniony wniosek strony, dotyczące przede wszystkim formy wykorzystywania gruntu, z którego wydzielono działki będące przedmiotem transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W będącej przedmiotem ponownego rozpoznania sprawie przedmiotem sporu było stanowisko organów podatkowych uznające za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. – w kwestii czy podlega podatkowi od towarów i usług sprzedaż działek budowlanych wyłączonych z prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Organy podatkowe uznały, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług., wskazując na przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, stwierdzając, że dokonał on błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy przyjmując, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku VAT od tych czynności, nie analizując, czy skarżąca działała w charakterze handlowca, podkreślając, że nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu cytowanego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży. Rozpoznający skargę kasacyjną organu II instancji NSA, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu, że Sąd I instancji w rozważaniach przyjął, iż nieruchomość będąca przedmiotem podziału, a następnie sprzedaży stanowi majątek osobisty strony, jednakże fakt ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Nie można wywieść tego ze stwierdzenia strony, iż nieruchomości nie nabyła w celu odsprzedaży. Brak jest tym samym jednoznacznego potwierdzenia, iż grunt ten nie został nabyty w celu prowadzenia takiej działalności rolniczej, która uznana być musi za działalność gospodarczą. Wskazał NSA, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono okoliczności nie znajdujące oparcia w aktach sprawy, tym samym przyjęty stan faktyczny należało uznać za wadliwy. Uchylając zatem sprawę do ponownego rozpoznania zwrócił Sąd II instancji uwagę na okoliczność, że mimo braku, w zakresie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, ustaleń wydzielenia przedmiotowych działek budowlanych podlegających sprzedaży z majątku osobistego strony, Sąd I instancji przesądził kwestię zwolnienia ich sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem o tym czy sprzedaż działek przez skarżącą podlegać będzie opodatkowaniu decydować będzie fakt wykorzystywania bądź nie wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc kwestia zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zależeć będzie od okoliczności, o które winien zostać uzupełniony wniosek strony, dotyczących przede wszystkim formy wykorzystywania gruntu, z którego wydzielono działki będące przedmiotem transakcji. W myśl przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Oznacza to, że Sąd I instancji, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia, bowiem jest związany stanowiskiem NSA w zakresie wykładni prawa dokonanej w tej sprawie. Jak wynika z treści art. 106 § 3 tej ustawy, przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu zarówno prywatnego jak i urzędowego. Zakres tego ograniczonego postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, może dokonywać jedynie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem danej decyzji (por. Tarno J.P. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Warszawa 2006 r., str. 249; wyrok NSA z dnia 7.2.2001 r. sygn. VSA 671/00, niepubl.). Niewątpliwie należy, w celu wykonania zaleceń Sądu II instancji, zwrócić uwagę organom podatkowym na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. IFPS 3/07, ONSAiwsa Nr 1 z 2008 r., poz. 8), w którym Sąd stwierdził: "1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." Przed ponownym rozpoznaniem sprawy i udzieleniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego domaga się skarżąca wnioskiem z dnia [...], mają organy podatkowe obowiązek wystąpić do strony o uzupełnienie wniosku we wskazanym wyżej zakresie, a więc o udzielenie wyjaśnień czy skarżąca w opisanym stanie faktycznym wykorzystywała przedmiotowy grunt do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też działalności służącej jedynie zaspokajaniu osobistych potrzeb. Tylko działalność rolnicza służąca zaspokajaniu osobistych potrzeb podlega wyłączeniu z katalogu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Udzielając zaskarżonej interpretacji bez wyjaśnienia okoliczności sprawy umożliwiających zajęcie prawidłowego stanowiska, naruszyły organy podatkowe przepisy art. 14a) § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik, składając wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Jeżeli złożony wniosek nie spełnia wymogów, które pozwolą organowi podatkowemu na udzielenie właściwej interpretacji, organ ma obowiązek wezwać stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni, zgodnie z treścią przepisu art. 14a) § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero uzupełnienie wniosku we wskazanym wyżej zakresie pozwoli na ocenę co do prawidłowości stanowiska skarżącej w przedmiocie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, a więc wyrażenie poglądu co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy z dnia 11 marca 2002 r. orzeczono jak w sentencji wyroku.