I SA/Wr 832/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. oraz 17 czerwca 2021 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z dnia 25 kwietnia 2019 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A z siedzibą w S. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora izby Administracji skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 5 sierpnia 2019 r. nr 0201-IER.7010.117.2019.IP utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 7 maja 2019 r. nr 0221-SER.7010.3329.2019 w sprawie zaliczenia zwrotu z dnia 25 kwietnia 2019 r. w kwocie 5 373 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., w tym na należność główną kwotę 5 214, 15 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 158, 85 zł. Z zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy podatkowej wynika, że decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0221-SPV.4103.35.2018.BA.50091/2018 Naczelnik US określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 678 678 zł oraz - na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT) - ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 520 316 zł. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z 19 marca 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.1.2019 na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 678 678 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. Natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z a grudzień 2017 r. w wysokości 520 316 zł. Decyzja odwoławcza została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 29 marca 2019 r. i stała ostateczna. W kwietniu 2019 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę decyzję wraz z wnioskiem o jej wstrzymanie. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0201-IOV1.492.29.2019 Dyrektor IAS odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 27 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19 wstrzymał jej wykonanie – co Sąd podaje z urzędu. Postanowienie to wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 10 czerwca 2019 r. W dniu 25 kwietnia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2019 r. wykazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 5 373 zł na rachunek bankowy spółki (dalej: zwrot bezpośredni). Postanowieniem z dnia 7 maja 2019 r. nr 0221-SER.7010.3329.2019 Naczelnik US na podstawie art. 76a § 1, art. 76b O.p. zaliczył ww. zwrot bezpośredni w kwocie 5 373 zł na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., w tym na należność główną kwotę 5 214, 15 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 158, 85 zł. W wyniku rozpoznania zażalenia organ odwoławczy postanowienie Naczelnika US utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem. Pismem z 3 września 2019 r. spółka wniosła skargę na postanowienie Dyrektora IAS zarzucając: 1) naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu o sygn. akt 1 SA/Wr 448/19, 2) naruszenie przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 i w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. poprzez przedwczesne zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż zobowiązanie, na poczet którego dokonano zaliczenia nie jest, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, prawomocnie ustalone, a ponadto zaliczenia dokonano wbrew prawomocnemu postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19 o wstrzymaniu wykonania decyzji, 3) naruszenie przepisów art. 127 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady merytorycznego orzekania w sprawie przez organy obu instancji, tj. poprzez pominięcie przez organ II instancji prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt 1 SA/Wr 448/19 o wstrzymaniu wykonania decyzji, 4) naruszenie przepisów art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie zasady związania organu II instancji prawomocnym postanowieniem Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt 1 SA/Wr 448/19 o wstrzymaniu wykonania decyzji. Wskazując na te naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Wniosła też o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo, skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wywołanego wniesieniem skargi do czasu prawomocnego zakończenia postepowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 4 listopada 2019 r. skarżąca uzupełniła argumenty uzasadniające zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowieniem z 18 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z urzędu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19 o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa unijnego: "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. nr L 347 s. 1 (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności" uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku ww. postepowania przez Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z [...] kwietnia 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-[...] (ECLI:EU:C:2021:[...]) orzekł, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Postanowieniem z 7 maja 2021 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem sporu jest zaliczenie na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b O.p. kwot różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (tzw. zwrot bezpośredni) za kwiecień 2019 r. na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalonego skarżącej ostatecznie decyzją Naczelnika US z 15 listopada 2018 r. nr 0221-SPV.4103.35.2018.BA.50091/2018. Skarga podlega uwzględnieniu. W sprawie zaliczenie zwrotów bezpośrednich nie mogło zostać dokonane na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wydaną na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W świetle art. 76b § 1 przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Decyzją z 15 listopada 2018 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora IAS, Naczelnik US ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 520 316 zł na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Decyzja ta – co Sąd podaje z urzędu – stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu, który postanowieniem z 3 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności? Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrokiem z [...] kwietnia 2021 r. w sprawie C-[...] A spółka z o.o. orzekł, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach tego wyroku TSUE powołując się na brzmienie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64) – motyw 31 ww. wyroku. Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (motyw 32 ww. wyroku). W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie (motyw 33 ww. wyroku). Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (motyw 34 ww. wyroku). Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (motyw 35 ww. wyroku). Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US kierując się ww. wyrokiem TSUE. Z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym zgadza się w pełni. W tym stanie rzeczy upadł – a w istocie nigdy nie powinien był powstać - tytuł zaliczenia zwrotu bezpośredniego, który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. (złożonej w dniu 25 lutego 2019 r.), dokonanego postanowieniem 26 kwietnia 2019 r. utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem. Zarówno bowiem TSUE, jak i w następstwie jego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 448/19 stwierdzili, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być stosowane automatycznie. Okoliczności sprawy wskazują zaś, że wyłącznym powodem jego ustalenia za 2017 r. był błąd spółki, naprawiony korektą deklaracji VAT-7, której organ jednak nie uwzględnił przy stosowaniu art. 112b O.p. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że spółka nabyła aktem notarialnym z grudnia 2017 r. nieruchomość zabudowaną zasiedloną przez okres ponad dwóch lat. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie, że cenę budynków określono w kwotach brutto, zawierających podatek VAT. Nabycie to zostało dodatkowo udokumentowane fakturą wystawioną przez sprzedającego w której wykazano między innymi sprzedaż opodatkowaną w wysokości netto 14 209 003,60 zł i podatek należny 3 268 070,83 zł. Strona w złożonej deklaracji uwzględniła tę kwotę jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Skutkiem tego było wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Na skutek wszczęcia kontroli podatkowej zwrot VAT nie został dokonany. Naczelnik US w protokole kontroli, powołując się na art. 43 ust. 1.pkt 10 ustawy o VAT ustalił, że transakcja dostawy nieruchomości powinna być w całości zwolniona od opodatkowania. Jednocześnie uznał, że strony transakcji nie złożyły wymaganego przez art. 43 ust 10 ustawy o VAT oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 13 kwietnia 2018 r. Wobec takich ustaleń w ocenie Naczelnika US spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zwolnionej od opodatkowania dostawy nieruchomości. W następstwie przeprowadzonej kontroli, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej, spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą w całości ustalenia kontroli i w konsekwencji wykazując znacznie niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pomimo złożenia korekty Naczelnik US wydał decyzję określającą stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania, zaś organ odwoławczy – wskutek stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego – w mocy utrzymał tę część decyzji która dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarówno TSUE jak i sąd krajowy (tut. WSA) uznały, że automatyczne i z mocy prawa nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach, gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku – nawet wówczas gdy podatek został w istocie zapłacony przez inny podmiot lub do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło - jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112 i wykraczają poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Nie uwzględnia bowiem charakteru i wagi naruszenia. Z tej przyczyny ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatku VAT za 2017 r. było niedopuszczalne. Taka ocena zastosowania art. 112b ustawy o VAT w sprawie podatku VAT za 2017 r. względem spółki spowodowała uchylenie ww. decyzji podatkowych, z czym Sad w składzie orzekającym w pełni się zgadza. Zgodnie bowiem z brzmieniem tej regulacji, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego (dalej: sankcja VAT) wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Niewątpliwie, przepis ten nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. W tym stanie rzeczy zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT, odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W sprawie podatkowej, która skutkowała ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. spółka niewątpliwie popełniła błąd, ale błąd ten nie miał charakteru oczywistej omyłki, przy tym jednak błąd był niezamierzony i wynikał z błędnej oceny transakcji dokonanej przez sprzedającego. Skarżąca nie działała więc z zamiarem uzyskania nienależnego zwrotu VAT i nie można jej przypisać działania w celach oszukańczych. Nie doszło też do rzeczywistej utraty wpływów podatkowych w budżecie państwa, bowiem otrzymany faktycznie przez stronę zwrot VAT uwzględniał już złożoną korektę (został pomniejszony). Wszystko to w sposób istotny wpływa na wynik sprawy - kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, a kontrolę tę Sąd rozszerzył również na poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Nie można bowiem przyjąć, że istnieje przedmiot, na poczet którego zaskarżone zaliczenie zwrotu bezpośredniego mogło i może być dokonane. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US jako bezpodstawne. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty złożyły się: wpis sądowy w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa prawnego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł.