I SA/Wr 832/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. zs. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.201.2021.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K. sp. z o.o. zs. w Ś. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 15 czerwca 2021 r. nr 011-KDIB1-3.4010.201.2021.1.PC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: • koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej ustawa o CIT, podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy; • prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Źródło przychodów Spółki stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie działalności produkcyjnej. Spółka uzyskuje przychody z wyżej wskazanej działalności poprzez dwa zakłady: • Zakład znajdujący się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"), poprzez który Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanego zezwolenia, w zakresie towarów o PKWiU określonym w zezwoleniu - jest to działalność, z której dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT, • Zakład znajdujący się poza SSE, z którego Spółka uzyskuje przychody opodatkowane. Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT usługi niematerialne, w tym usługi, których koszty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT? 2. Czy prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT; 2. prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. DKIS uznał stanowisko wnioskującego zarówno w zakresie pytania 1 jak i 2 za nieprawidłowe. Powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie w tym art. 15e stwierdził, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. W ocenie organu zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu. nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustalając limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać przychodów oraz kosztów stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. dopuszczenie się błędnej wykładni: • w art. 15e ust. 1, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: "ustawa o CIT") oraz • art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - poprzez stwierdzenie, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca: 1) na podstawie art. 146 § 1 PPSA o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej przez Organ, 2) na podstawie art. 200 PPSA o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sporne zagadnienie materialnoprawne - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19, NSA, odwołując się do wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej podkreślił, że "w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku". Zarówno więc literalne brzmienie art. 7 ust. 3 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania – nie pozwalają na przyjęcie, że przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zwolnienia, objęte są regulacją art. 15 e u.p.d.o.p. W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że "punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej orzeczeniu, Odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie będzie oznaczało, że zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością generującą dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. prowadzoną na terenie SSE, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. mając na uwadze regulacje odnoszące się właśnie do dochodów wolnych od opodatkowania (a zatem i do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE). Zetem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie podlegają limitowi w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Prawidłowy jest sposób kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy kalkulacji limitu uwzględnia się przychody i koszty z wyłączeniem przychodów i kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a tym samym przy kalkulacji limitu nie uwzględnia przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ).