I SA/Wr 834/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.800,00 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Podatnicy- J. T. i A. T. w złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT- 33) wykazali: 1) dochód osiągnięty przez A. T. w kwocie [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wraz z K. Ż. , pod nazwą A sp. cywilna, w której wspólnicy posiadali po 50% udziałów (przychód spółki- [...], koszty uzyskania przychodu spółki- [...]), a) dochód osiągnięty przez J. T. w kwocie [...]z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (przychód- [...], koszty uzyskania przychodu - [...]). Podatnicy w powyższym zeznaniu wskazali łączny dochód w kwocie [...], po czym po uwzględnieniu odliczeń, wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w sprawie prawidłowości rozliczeń podatników z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Kontrolując działalność gospodarczą prowadzoną przez A. T. wraz z K. Ż. w formie spółki cywilnej A , organ I instancji dopatrzył się zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w spółce cywilnej w łącznej wysokości [...] wskutek: a) zaliczenia przez wspólników spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 42 faktur wystawionych przez firmę B A. F. w łącznej wysokości [...] netto; b) ujęcia jako koszt uzyskania wydatku wynikającego z wystawionej przez firmę C faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], anulowanej i zastąpionej następnie fakturą o tym samym numerze z tego samego dnia na kwotę [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, iż kwota [...], wynikająca z wystawionych przez A. F. w 1998 r. faktur VAT, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem A. F. faktycznie nie wykonał na rzecz wspólników spółki A usług widniejących na fakturach, a ponadto jak wykazano w toku prowadzonego postępowania, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a przedmiotowe faktury wystawił na życzenie i pod dyktando wspólników spółki. W konsekwencji tych ustaleń zmniejszono koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej o kwotę [...], przez co dochód A. T. z tytułu posiadanego 50% udziału w spółce określono w kwocie [...], a łączny dochód małżonków w 1998 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikom kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]. W odrębnej decyzji z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. T. odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...], przyjmując ich wysokość na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od obu decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej podnosząc generalnie, że organ podatkowy celowo i świadomie pominął przedstawione przez stronę dowody, a materiał zebrany w sprawie potraktował w sposób wybiórczy, gdyż oparł się na zeznaniach, osadzonego w areszcie śledczym, A. F. i niektórych zeznaniach świadków, nie dając jednocześnie wiary zeznaniom strony. Zarzucali także, że organ podatkowy pominął fakt dokonania przez A. F. zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP-1, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz uzyskaniu zaświadczenia z Urzędu Statystycznego, co ich zdaniem przemawia za tym, iż, zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w omawianym stanie faktycznym, właściciel firmy B był w 1998 r. podatnikiem podatku dochodowego i winien był opłacać podatek ryczałtowy na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W przekonaniu skarżących, skoro A. F. był podmiotem podatku dochodowego, to tym samym na nim powinien ciążyć obowiązek uiszczenia podatku, a tymczasem obowiązek ten organ podatkowy przerzucił na wspólników spółki A. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wywodził, że w myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, przy czym dowody te winny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują. Odnosząc te unormowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zeznania A. F. oraz na złożone przez niego wyjaśnienia, iż w rzeczywistości nie świadczył usług na rzecz spółki A , wyraził pogląd, iż faktury wystawione przez A. F., jako nie odpowiadające stanowi rzeczywistemu, nie mogą stanowić podstawy zwiększenia kosztów uzyskania przychodów spółki w 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w myśl przepisów art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli jednocześnie pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów, w celu jego osiągnięcia i zostały rzeczywiście poniesione, a fakt ten został udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Organ II instancji, cytując zeznania świadków wskazanych przez podatników, wywodził, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania przez firmę A. F. usługi klejenia pudełek, gdyż – jakkolwiek świadkowie ci potwierdzili kontakty tej osoby ze spółką- to jednak nie znali żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zakresu i szczegółów świadczonych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o faktycznym niewykonaniu usług przez A. F. świadczą także inne okoliczności: - nieujęcie przez spółkę A w ewidencji zakupu wszystkich faktur wystawionych przez A. F., co może przemawiać o ich wykorzystywaniu przez wspólników w zależności od "zapotrzebowania" na koszty w danym miesiącu; - sprzedaż przez spółkę w 1998 r. tylko [...] sztuk pudełek, gdy tymczasem wystawione przez A. F. faktury opiewają na [...] sztuk, przy zerowanym remanencie początkowym i końcowym; - sprzedaż pudełek przez spółkę poniżej kosztów produkcji (cena sprzedaży 5 pudełek [...], gdy tymczasem koszt ich produkcji przez firmę B wynosił [...]); - brak udokumentowania faktycznego poniesienia spornych kosztów; - dokonywanie, wbrew obowiązującym przepisom, płatności wyłącznie gotówką. Wobec takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt dokonania przez A. F. rejestracji w Urzędzie Statystycznym, czy też zgłoszenia NIP-1 w Urzędzie Skarbowym W. –P. P., nie może stanowić przesłanki decydującej o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. Zdaniem organu II instancji, mając na względzie materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, należy stwierdzić, iż wyczerpano wszelkie dostępne możliwości w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B, a tym samym bezzasadnym okazał się zarzut strony, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Konkludując swoje wywody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów niewystarczającym jest dysponowanie wyłącznie fakturami lub niepełnymi dowodami KW (bez podpisu osoby odbierającej gotówkę), bowiem decydujące znaczenie ma to, czy czynności wynikające z faktur zostały faktycznie wykonane, a zatem czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i czy fakt ten udowodniono. W odrębnym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia A. T. odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w związku z określeniem J. T. i A. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca ze złożonego przez podatników zeznania, zmianie uległ dochód za poszczególne miesiące 1998 r., a w konsekwencji wysokość zaliczek na podatek dochodowy. W piśmie z dnia [...] zawierającym skargi na obie decyzje organu odwoławczego z dnia [...] podatnicy zarzucili rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art.122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 Ordynacji Podatkowej poprzez działanie organów z pominięciem przepisów prawa i w sposób budzący wątpliwość co do rzetelności postępowania, a tym samym naruszające zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący zarzucali też organom podatkowym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijanie w sposób celowy i świadomy dowodów przedstawionych przez stronę oraz wybiórcze traktowanie zeznań świadków i materiału dowodowego. Zarzucono dodatkowo, że organy podatkowe nie przeprowadziły kalkulacji kosztów produkcji z podziałem na poszczególne czynności, łącznie z wykazem czynności, które wykonywane były przez obce firmy, między innymi przez firmę B, której faktury VAT za świadczone usługi obejmowały zapłatę za czynności (ilość operacji) klejenia pudełek, a nie, jak to błędnie miały podnosić organy, za ilość sklejonych pudełek. Zdaniem skarżących, po uwzględnieniu odpadów, nierówności lub innych technicznych uszkodzeń, ilość sprzedanych pudełek jest niewiele mniejsza od ilości wyprodukowanych. W ocenie skarżących przesłuchania świadków potwierdzają, że A. F. przyjeżdżał do spółki i odbierał wysztancowane arkusze, a następnie przywoził sklejone pudełka, gdy tymczasem organy podatkowe, poza zeznaniami A. F., nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, że firma B nie wykonała fakturowanych usług. Skarżący podnieśli ponadto, iż organy podatkowe nie ustaliły, że spółka nie posiadała specjalistycznych maszyn do klejenia opakowań, a także pominięto opis technologii klejenia opakowań przy użyciu maszyn specjalistycznych oraz klejenia opakowań w sposób ręczny. Zdaniem podatników uzasadnienie skarżonej decyzji, jak i sam tok postępowania, nie wyraża zasady prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Podsumowując zarzuty skargi podatnicy podnieśli, że skoro ustalenie organu skarbowego oraz ocena materiału dowodowego nie znalazły wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego wymagają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa w zakresie postępowania, to istnieje podstawa do uchylenia przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania. Spółka w skardze nie podniosła zarzutów przeciwko decyzji odsetkowej, jak też nie kwestionowała poprawności obliczenia odsetek. Na skutek wezwania do uzupełnienia braków skargi pełnomocnik skarżących oświadczył, iż w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., nr [...], stroną skarżącą jest A. T. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w przedmiocie decyzji wymiarowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż podniesione zarzuty nie zasługują w całości na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonych wyjaśnieniach A. F. podtrzymał zeznania uprzednio składane na policji i w prokuraturze, zaś zeznania innych świadków nie potwierdzają wykonanie widniejących na fakturach usług w postaci klejenia pudełek i drukowania kalendarzy. Dodatkowo organ, jako dodatkową przesłankę poddającą w wątpliwość faktyczny przebieg transakcji, przywołał fakt, iż A. F. pokwitował jedynie odbiór kwoty [...], gdy tymczasem spółka cywilna A zaksięgowała jako wypłatę kwotę [...], a ponadto, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązań, wspólnicy tejże spółki cywilnej winni dokonywać płatności z firmą B za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ II instancji wywodził też, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący dokonania przez organy podatkowe błędnej analizy poczynionych przez wspólników spółki wydatków inwestycyjnych, bowiem postępowanie w tym zakresie nie było prowadzone, nie było więc żadnych ustaleń w tym przedmiocie. Podobnie za chybiony uznał organ wywód skargi dotyczący amortyzacji środków trwałych i wskazał, że kwestia ta również nie była przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w przedmiocie decyzji odsetkowej wniósł o jej oddalenie podając, iż przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, iż nie są skierowane przeciwko zaskarżonej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach za 1998 r., lecz przeciwko decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż prowadzone postępowanie kontrolne nie potwierdziło operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami będącymi w posiadaniu spółki A, stanowiącymi podstawę do wystawienia dowodów wypłaty KW i zaliczenia na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle czego zmianie uległ dochód za poszczególne miesiące 1998 r., a w konsekwencji wysokość zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie tego organu określenie podatnikowi, na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, wysokości zaliczek za miesiące styczeń - listopad 1998 r., a następnie odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach, było prawidłowe i zgodne z obowiązująca literą prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jak zaznaczono na wstępie, podniesione w skardze zarzuty i towarzyszącą im argumentację skierowano w całości przeciw decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., nie odnosząc się do kwestii odsetek od zaliczek na ten podatek. Jednakże, choć to skarga inicjuje sądową kontrolę działań administracji, to wypada zauważyć, że po myśli art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Mając na względzie powyższe Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał wniesioną skargę za zasadną, jakkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione. W myśl art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, oraz żeby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym miesiącu, za który się należą. Od tej daty zatem, jak to przewiduje art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (patrz wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r., sygn. FSK 176/04, M.Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie tejże instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W tym duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002/14/320, w którym stwierdził, iż: "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych...). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego". Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04, M. Podat. 2005/1/42, podnosił, iż "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek". W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły termin zakończenia naliczania odsetek od zaliczek, w przypadku gdy podatnik nie uiścił tych odsetek do czasu wydania decyzji, na dzień wydania decyzji w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób tutaj pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawowej, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Ponieważ jak to wynika z poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia skarżącemu wraz z jego małżonką wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. decyzją z dnia [...], nr [...], skarżący w deklaracjach wykazała zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego. Powyższe rozumowanie nie jest odosobnione w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., gdzie wskazać można dla przykładu uzasadnienia wyroków z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/ Wr 3067 / 03, z dnia 26 września 2005 r., sygn. akt I SA/ Wr 3441 / 03, i z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/ Wr 1120 / 04, jak też w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2004r., sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2005 r.), stwierdził, iż: "odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". Zbliżony pogląd w tej materii znaleźć można również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004r., sygn. akt FSK 149/04, POP 2005/1/12, stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." Skoro w decyzji określono skarżącej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...], w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja w tej części narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji uzasadnia art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania oparto na przepisie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uznano, iż zastosowanie przez Sąd przepisu art. 134 § 1 tejże ustawy uzasadnia zasądzenie tylko 50% należnych kosztów, w tym również tytułem zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.