I SA/Wr 836/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi H.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. W dniu 20 marca 2009 r. H. F. złożył w Urzędzie Skarbowym W. – F. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. w łącznej kwocie 1.212 zł wraz z korektami deklaracji VAT – 7 na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jak wyjaśnił podatnik, podwyższenie w korektach deklaracji kwoty podatku naliczonego związane jest z nabyciem paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Według podatnika w związku z wyrokiem ETS – u z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F., po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 7 września 2009 r., określił H. F. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji, na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. w kwocie 612,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik w korektach deklaracji VAT – 7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. zwiększył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki Skoda Octavia nr rej. [...], tj. o kwotę 612,00 zł. Jak wyjaśnił organ podatkowy, stronie nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego zarówno na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u.p.a., jak również nie przysługuje na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 612,00 zł, związanego z nabyciem paliwa do samochodu osobowego. Kwota podatku, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego została w całości zapłacona. Organ podatkowy wskazał, że odmówił zwrotu VAT, ponieważ nadpłata podatku nie powstała. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie postanowienia z dnia [...]o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. oraz trzech postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy. Podatnik wyjaśnił, że samochód osobowy marki Skoda Octavia jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej wyjaśnił, że w art. 86 ust. 3 i 5 p.t.u. zmieniono definicję innych pojazdów samochodowych w stosunku do stanu przed dniem 1 maja 2004 r., co spowodowało pozbawienie tego prawa w przepisach tejże ustawy wielu podatników. Praktyki takie są niedopuszczalne we Wspólnocie Europejskiej. Świadczy o tym m. in. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07. Według podatnika posługiwanie się przez organ nieobowiązującymi przepisami ustawy o podatku i usług oraz o podatku akcyzowym dla uzasadnienia stanu prawnego w latach 2007 - 2009 jest niewątpliwie chybione. Ponadto w decyzji zmieniono treść wyroku ETS na następujący: "odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przysługuje tylko podatnikom, którzy utracili to prawo po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu decyzji nie powinno zamieszczać się interpretacji Ministra Finansów z dnia [...], lecz rzeczywistą treść wyrku ETS i przepisy prawa krajowego zgodne z prawem wspólnotowym. Artykuł 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. jest niewątpliwie w całości niezgodny z prawem wspólnotowym, a nie tylko jego wybrany fragment, co powoduje że organy państwa powinny powstrzymać się od zastosowania niezgodnego z prawem unijnym przepisu krajowego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy na podstawie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. w kwocie 612,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Jak wskazał organ podatkowy, zarówno pod rządami obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa używanego do samochodu marki Skoda Octavia używanego do działalności gospodarczej. Dlatego też zasadnie uznał organ pierwszej instancji, że w sprawie nie nastąpiło zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r., a tym samym nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w sentencji decyzji zacytował wprost sformułowanie z wniosku strony, dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług, odmawiając na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej zwrotu VAT w kwocie 612,00 zł. Natomiast przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie w kwestii istnienia nadpłaty w związku z orzeczeniem ETS oraz zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń podatnika w korektach deklaracji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji decyzji błędnie odniósł się do treści art. 74 Ordynacji podatkowej, odmawiając zwrotu VAT, zamiast odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez podatnika. Dlatego też organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odmowy na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej zwrotu VAT, wskazując że organ ten zobowiązany jest do zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że w przypadku gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości to organ podatkowy obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Za prawidłowe należy więc uznać wydanie postanowienia z dnia [...], wszczynającego postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy uznał również, że postanowienia przedłużające termin załatwienia sprawy spełniają wymogi, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w części odnoszącej się do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 612,00 zł. Decyzją dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność decyzji z dnia [...]w części dotyczącej rozstrzygnięcia, odnoszącego się do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]w zakresie odmowy na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 612,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie ar. 7, 9 i 91 Konstytucji RP, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 120, 121, 123 § 1, 125 § 1 i 213 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał podatnik, pomimo stwierdzenia w części nieważność decyzji z dnia [...], to decyzja ta określa zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości. Podatnik wyjaśnił, że od 22 sierpnia 2005 r. przywileju obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do paliwa zostali pozbawieni podatnicy użytkujący inne pojazdy samochodowe o ładowności od 500 kg wzwyż, lecz o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Według skarżącego, organ odwoławczy miał świadomość zwiększenia obciążeń podatkowych w stosunku do stanu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Jednak mimo posiadania takich informacji wydał zaskarżoną decyzję. Wyrok ETS w sprawie Magoora stwierdza, że niezgodna z prawem wspólnotowym jest zmiana krajowego prawa podatkowego, zwiększająca zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej. Natomiast organ odwoławczy, do sytuacji po 1 maja 2004 r. stosuje przepisy uchylonej ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew żądaniu podatnika, organy podatkowe nie podały polskich przepisów prawa podatkowego zgodnych z prawem wspólnotowym, pozbawiających możliwości uwzględniania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych. Ponadto skarżący podniósł, że nie składał wniosku o określenie wysokości zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doręczył mu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób miał zamiar "rozliczać podatek od towarów i usług". Podatnik wskazał, że nie otrzymał postanowienia w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązań podatkowych i odmowy zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest niesporny pomiędzy stronami. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy przez organy podatkowe obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 612,00 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki Skoda Octavia nr rej. [...]. W tym miejscu należy nadmienić, że w wyroku z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1106/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie stwierdzenia w części nieważności decyzji z dnia [...]. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie organu podatkowego znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa krajowego dotyczącego podatku od towarów i usług, jak również w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), dalej powoływanej jako Dyrektywa 112. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku została uregulowana w art. 86 ust. 1 p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Ograniczenie tej zasady wynika m. in. z art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u., w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Stosownie do art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1), dalej powoływanej jako VI Dyrektywa przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Uznać trzeba, że przepis ten odnosi się do momentu wejścia w życie Dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie Dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego do Wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Jak dotychczas Rada nie zdołała ustalić listy wydatków niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji p.t.u.p.a. Odpowiednikiem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest art. 176 Dyrektywy 112, stanowiący że na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych. Analizując powyższą kwestię należy również mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudni 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć zastrzeżenie niezmienności przepisów prawa podatkowego, wyrażone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a przewidujące utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego zastrzeżenia, określanego jak klauzula "standstill" (klauzula stałości), jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przy tym, co zaakcentował również Trybunał, klauzula "standstill" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają art. 17 ust. 2. Dalej Trybunał wskazał, że uregulowani krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu Dyrektywy. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zatem powyższe orzeczenie winno być odczytywane w ten sposób, iż za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku Trybunału – zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "standstill", a przez to fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności VAT, winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. Dokonując tej oceny sąd krajowy winien zatem zbadać, czy uchylenie przepisów prawa krajowego w dniu przyjęcia prawa wspólnotowego i zastąpienie ich innymi przepisami prawa wewnętrznego, nie pozbawiło danego podatnika prawa (bądź ograniczyło to prawo) do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku Trybunału należy zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w odniesieniu do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu należy dokonać porównania art. 25 ust. 1 pkt 3a p.t.u.p.a., obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u., który stanowił podstawę prawną odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Po zmianie przepisów p.t.u. od dnia 22 sierpnia 2005 r., mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Również art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "stand still", wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ uchylenie p.t.u.p.a. i wejście w życie przepisów p.t.u. nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. Nie można przychylić się do stanowiska skarżącego, że wskutek orzeczenia Trybunału w sprawie C – 414/07 zasadne jest pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Wyrok Trybunału ma charakter orzeczenia zakresowego, co oznacza, iż stwierdza niezgodność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednakże w określonym zakresie. Zakres ten obejmuje wyłącznie sytuacje, w których zmiana przepisów prawa podatkowego dotyczącego VAT dokonana w dniu 1 maja 2004 r. spowodowała pozbawienie lub ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu tak sformułowane orzeczenie Trybunału obliguje sąd krajowy każdorazowo do oceny konkretnej sytuacji podatnika w perspektywie ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 3 p.t.u. nie narusza klauzuli stałości wyznaczonej przez VI Dyrektywę oraz Dyrektywę 112. Organy podatkowe zasadnie odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 612,00 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki Skoda Octavia nr rej. [...], nie naruszając wskazywanych przez stronę przepisów Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 176 Dyrektywy 112. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. postanowieniem z dnia [...] nr [...] (odbiór postanowienia potwierdziła w dniu 14 września 2009 r. żona skarżącego). Ogólnie określony przez organ podatkowy przedmiot postępowania obejmuje również rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (w podatku od towarów i usług postępowanie może kończyć się wydaniem również innych rozstrzygnięć, np. określenia wysokości różnicy podatku do zwrotu). Należy też zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] (odbiór postanowienia w dniu 2 listopada 2009 r.), w związku z czym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji informował skarżącego o kolejnych terminach załatwienia sprawy, we wskazywanych przez stronę postanowieniach. Jeżeli zdaniem strony nieuzasadnione było kilkukrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, to stronie przysługiwało prawo złożenia odrębnej skargi na bezczynność organu podatkowego. Natomiast ewentualne naruszenie przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących terminów załatwiania spraw pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji wskazały mające zastosowanie w sprawie przepisy polskiego prawa podatkowego i wyjaśniły kwestię ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.