I SA/Wr 840/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.: oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Powodem weryfikacji złożonego rozliczenia było zakwestionowanie przez organ skarbowy kwot ujętych po stronie kosztów uzyskania przychodów, w związku z porozumieniami zawartymi w dniu [...] pomiędzy Skarżącą a spółka B Sp. z o.o. Zakwestionowano także ujecie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur z dnia [...] nr [...] i [...] nr [...]. Czynności kontrolne ujawniły, iż Spółka A została utworzona na bazie majątku Spółki B , obok jeszcze dwóch innych spółek, z których każda zajmowała się dotychczasowym zakresem działania Spółki B , ta zaś świadczyła na rzecz nowopowstałych podmiotów usługi księgowości, kadrowe, w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. W badanym okresie rozliczeniowym sytuacja finansowa Spółki B nie była najlepsza, w dniu [...] Spółka została postawiona w stan upadłości. Ustalono także, iż pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania osobowe. W roku 2001 Skarżąca prowadziła działalność w oparciu o majątek spółki B , przekazany jej do używania na mocy umowy dzierżawy nieruchomości oraz dwóch zawartych w dniu [...] umów najmu urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności. Z treści porozumień wynikało, iż najemca zobowiązany został do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji, drobnych napraw oraz konserwacji przedmiotu najmu. W dniu [...] Skarżąca zawarła ze Spółką B umowę, na mocy której zleciła wykonywanie czynności obsługi eksploatacyjnej najmowanych urządzeń. Czynności obejmowały m.in. obsługę mechaniczno - energetyczną z zakresu utrzymania w ruchu wszystkich użytkowanych urządzeń, prowadzenie gospodarki energetycznej zakładu oraz bilansowania i kontroli poborów nośników energii, prowadzenie zaopatrzenia w części zamienne i środki zużywane przy obsłudze eksploatacyjnej urządzeń, prowadzenie regeneracji i wykonywanie części zamiennych w zakresie prac ślusarskich, spawalniczych i elektronicznych, wykonywanie czynności związanych z przygotowaniem przedsięwzięć modernizacyjnych i inwestycyjnych, wykonanie prac związanych z instalowaniem, uruchamianiem i przyjmowaniem do eksploatacji nowych urządzeń. Umowa wskazywała także, iż bieżące naprawy i usuwanie awarii winny być dokonywane po powzięciu wiadomości o takiej potrzebie, remonty zaś każdorazowo uzgadniane. Rozliczenie następowało w okresach miesięcznych i obejmowało nakłady materiałowe i robociznę. Jako podstawę do wyliczenia wynagrodzenia przyjęto ryczałt miesięczny na utrzymanie ruchu, stawkę roboczogodziny utrzymania ruchu i stawkę roboczogodziny prac remontowych. Z tytułu zapłaty za realizację ww. usług Strona odniosła w koszty uzyskania przychodów kwotę [...]. Ustalono, iż oprócz ww. faktur Strona ujęła po stronie kosztów wydatek na łączną kwotę [...] na podstawie 8 faktur wystawionych w dniu [...], dokumentujących usługi przeglądu poszczególnych urządzeń i budynków. Na uzasadnienie zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Strona przedłożyła polecenie służbowe wydane w dniu [...] przez prezesa spółki B , ofertę ww. spółki na wykonanie rocznych przeglądów obiektów, umowy z dnia [...] pomiędzy Stroną a spółką B dotyczące wykonania przeglądów, konserwacji, renowacji poszczególnych urządzeń i obiektów. Płatność za ww. usługi odbywała się w drodze kompensat oraz wpłat gotówkowych w kasie Spółki B. Ponadto w okresie od sierpnia do listopada 2002 r. Skarżąca dokonywała spłaty zobowiązań wobec kontrahenta, przekazane kwoty zaliczane były jako częściowa zapłata, rozliczenie następowało na podstawie not księgowych. Organ skarbowy oceniając ww. transakcje uznał, iż Spółka nie udowodniła wykonania usług wynikających z umów z [...], jak również ich związku z osiąganym przychodem. Zakres zakwestionowanych usług pokrywał się z zakresem usług objętych umową z dnia [...], zaś Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów z których wynikałoby, iż spółka B nie wywiązywała się z pierwszego z kontraktów. Z treści art. 662 k.c. wynika obowiązek wynajmującego do wydania przedmiotu najmu w stanie zdatnym do używania i utrzymywania go w takiej kondycji do końca trwania umowy. O fikcyjności czynności udokumentowanych spornymi fakturami świadczy fakt, iż nie dokonywano miesięcznych obciążeń spółki B za objęte fakturami prace, Wszystkie faktury wystawiono w grudniu i nie ujęto w miesięcznych deklaracjach CIT (odmiennie niż przypadku umowy z dnia [...]), brak obciążenia Spółki za materiały zużyte do przeglądów, pomimo, iż z zakresu prac wynika, że następowała wymiana zużytych elementów, nie przedłożono żadnych dowodów o podjęciu działań zmierzających do wyboru najkorzystniejszej oferty. Podkreślał także organ istnienie ścisłych powiązań pomiędzy spółkami oraz sytuację ekonomiczną spółki B. Wystawienie spornych faktur pozwalało na realizacje bieżących zobowiązań wobec wierzycieli. Z uwagi na ww. powiązania uznano, iż polecenie przeglądu, umowy oraz oferta zostały sporządzone dla uprawdopodobnienia wykonania czynności przeglądu. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych w maju i sierpniu 2001 r. organ wskazał, iż dotyczą one budowy studni realizowanej przez B i zostały omyłkowo odsprzedane Skarżącej, co wynika z oświadczenia pracownicy Skarżącej. Powołując się na art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych organ uznał, iż ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W złożonym odwołaniu Spółka zarzucała niezgodną z prawdą materialną ocenę skutków prawnych umów z dnia [...]. Obrazę przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niestaranną i nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich dowodów, brak uzasadnienia faktycznego, niewskazanie faktów które zostały uznane za udowodnione. Obrazę art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obrazę art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi dokonania rzetelnej oceny skutków zaistniałego zdarzenia. Obrazę art. 15, art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazywała na zapisy umowy z dnia [...] określające zakres świadczonych usług oraz dyspozycyjny charakter przepisów kodeksu cywilnego odnośnie umowy najmu. Zakresy umów z dnia [...] i umowy z dnia [...] są różne, obowiązkiem Skarżącej było zapewnienie ciągłości produkcji, jakakolwiek awaria mogła doprowadzić do strat, do tego obsługa wynikająca z umowy z [...] była niewystarczająca. Przedmiotem zakwestionowanych umów były przeglądy specjalistyczne. Ocena umów jest nieprawidłowa, bowiem odniesiono się jedynie do słownych ich zapisów, co jest stronnicze i krzywdzące. W ocenie Strony należało sięgnąć po dowód z opinii biegłego, jego pominiecie stanowi naruszenie art. 191, art. 197 i art.187 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonych zestawień robót objętych umową z dnia [...] nie wynika, iż były realizowane usługi naprawy czy też serwisu. Odwołała się Strona do językowej definicji pojęcia "przegląd" rozumianej jako przeglądanie, urządzanie, dokonywane zwykle w pewnych odstępach czasu lub po określonym czasie eksploatacji maszyn. Bezzasadne są zarzuty braku zużycia materiałowego przy realizacji ww. usług. ww. umowy mają charakter umów o dzieło, a zgodnie z art. 632 k.c. wynagrodzenie może mieć charakter ryczałtowy i nie ma potrzeby kalkulacji kosztów. Odwołując się do zarzutów istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, Strona wskazała iż wartość usług nie odbiegała od cen rynkowych, zaś zarzut nieprzedstawienia innych ofert stanowi dowolną interpretację kontrolujących i nie może stanowić o fikcyjności czynności. Odnosząc się do formy płatności Strona wskazała, iż jest ona prawnie dopuszczalna i nie może stanowić podstawy do uznania czynności przeglądu za pozorne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji. W zakresie wydatków dotyczących budowy studni, wskazał organ, iż wobec braku zarzutów w tym zakresie ww. kwestię uznać należy za niesporną, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w decyzji I instancji. W złożonej skardze Strona wnosiła o uchylenie decyzji i zarzucała organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazywała, iż wbrew wywodom zawartym w decyzji kwestionowała także ustalenia dotyczące kosztów studni, a skoro w decyzji I instancji nie ustosunkowano się do ww. zagadnienie nie było możliwe konstruowanie zarzutów przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do kosztów przeglądów Strona wskazała, iż ich zakres jest różny, umowa z [...] dotyczy ogólnej obsługi technicznej, natomiast umowa z dnia [...] dotyczy wykonania przeglądów, konserwacji i renowacji obiektów i urządzeń, które mają - czego nie zauważyły organy podatkowe - znaczenie strategiczne dla działalności przedsiębiorstwa. Podstawowa różnica pomiędzy umowami to ich różny cel i charakter - umowa z 2000 r. ma zapewnić obsługę po wystąpieniu usterki, natomiast umowy z 2001 r. jest o wiele szersza, ma zapewnić, że żadna usterka się nie pojawi, co oznacza konieczność podjęcia działań prewencyjnych przez B. Dodatkowa umowa miała zapobiec jakimkolwiek awariom i ewentualnym przestojom maszyn. Organy nie zbadały także czy urządzenia o których mowa w umowach z dnia [...] były w posiadaniu Skarżącej w czasie zawarcia umowy z dnia [...] oraz czy w stosunku do nich były wykonywane usługi naprawcze na mocy ww. umowy. Z zestawienia roboczogodzin nie wynika aby były one naprawiane na mocy ww. umowy. Powoływane przez organy przepisy kodeksu cywilnego dotyczą sytuacji gdy wystąpi już jakaś wada, nie zaś omawianej tj. gdy Spółka podejmuje działania prewencyjne. Ponadto podkreślała dyspozytywny charakter powołanych przepisów. Odpierając zarzuty braku rozliczenia miesięcznego Strona wskazywała, iż charakter usług wynikających z umów zawartych w 2001 r. nie jest kompleksowy i dotyczy poszczególnych czynności, umowa zaś jest zawarta na czas oznaczony. Nie może stanowić podstawy uznania za fikcyjne ww. czynności okoliczność nie doliczenia kosztów materiałów, bowiem wynagrodzenie może mieć charakter ryczałtowy - istotne aby miało charakter rynkowy. Uznała zatem spółka dokonaną ocenę za dowolną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu warunkującym uchylenie zaskarżonej decyzji, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki Skarżącej poniesione na podstawie umów z dnia [...] oraz wydatki na budowę studni dokumentowane fakturami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...]. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału oraz przedstawionej przez organy argumentacji, kwestię tę należy ocenić pozytywnie. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust.1 i art. 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), z treści pierwszej z powoływanych norm wynika, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być odniesione te z wydatków podatnika, które zostały poniesione, a podatnik wykaże ich związek z przychodem. Ciężar wykazania ww. faktów obarcza zaś podatnika. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia wynika z faktu, iż tylko podmiot ponoszący ww. wydatki może w sposób niebudzący wątpliwości wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Teza powyższa znajduje odzwierciedlenie w licznym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. "Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 45/99; nr LEX nr 53576). "Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 22.03.2001 r. sygn. akt SA/Sz 43/00; nr LEX nr 47502). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Skarżąca obowiązku powyższego nie dopełniła i nie wykazała związku wydatku z przychodem, brak także podstaw do przyjęcia, iż sporne usługi wynikające z umów z dnia [...] zostały wykonane. Jak wynika z treści zgromadzonego wsparcie materiału dowodowego Skarżąca zawarła dwa rodzaje porozumień w dniu [...] oraz w dniu [...], które dotyczyły tych samych przedmiotów, realizowane były w tym samym czasie, przez ten sam zespół pracowników i co najistotniejsze zakres usług objętych umowami z dnia [...]mieścił się w zakresie umowy z dnia [...]. Powyższe wynika z treści zawartych porozumień i faktur. Czynności objęte pierwszą w porządku chronologicznym umową, obejmowały obsługę mechaniczno - energetyczną z zakresu utrzymania w ruchu wszystkich użytkowanych urządzeń, prowadzenie gospodarki energetycznej zakładu oraz bilansowania i kontroli poborów nośników energii, prowadzenie gospodarki remontowej wszystkich użytkowanych urządzeń, prowadzenie zaopatrzenia w części zamienne i środki zużywane przy obsłudze eksploatacyjnej urządzeń, prowadzenie regeneracji i wykonywanie części zamiennych w zakresie prac ślusarskich, spawalniczych i elektronicznych, wykonywanie czynności związanych z diagnostyką oraz naprawa urządzeń elektrycznych i elektronicznych, wykonywanie czynności związanych z przygotowaniem przedsięwzięć modernizacyjnych i inwestycyjnych, wykonanie prac związanych z instalowaniem, uruchamianiem i przyjmowaniem do eksploatacji nowych urządzeń. W celu udokumentowania wykonania usług spółka B wystawiała faktury opisujące przedmiot realizowanych prac. Umowy z [...] dotyczyły wykonania przeglądów konserwacji i renowacji poszczególnych urządzeń, zaś szczegółowy zakres wynikał z załączników do umów. Porównanie zakresów obu umów na podstawie ww. dowodów dokonane przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości, czynności wynikające z umów zawartych w 2001 r. mieszczą się w katalogu czynności wykonywanych na mocy porozumienia z 2000 r. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż kontrahent nie wywiązał się z pierwszego z zawartych porozumień, co mogłoby uzasadniać konieczność zawarcia kolejnej umowy. W tym kontekście nie może także uciec uwadze fakt, iż kolejne porozumienie zostało zawarte z tym samym kontrahentem i było realizowane przez tych samych pracowników. Wbrew zarzutom Skarżącej dla oceny wskazanych umów nie jest konieczne powoływanie biegłego, bowiem szczegółowy zakres objętych nimi usług wynikał bądź z faktur bądź z załączników do umowy. Biegły powoływany jest natomiast wówczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a takie w tej sprawie nie wystąpiły. Wobec istnienia szczegółowych zakresów umów oraz faktur zawierających opis wykonanych czynności, zbędne stało się interpretowanie pojęcia "przegląd". Na ocenę ww. faktów niewątpliwy wpływ ma także istnienie pomiędzy podmiotami powiązań kapitałowych. jak również sytuacja ekonomiczna kontrahenta Skarżącej. Ocena dokonywana przez organ podkowy winna, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uwzględniać całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie. Przy czym powołane wyżej fakty nie stanowią samoistnej podstawy zakwestionowania poniesionych wydatków z punktu widzenia nadania im statusu kosztów uzyskania przychodów, ale stanowią element stanu faktycznego poddający się ocenie organów podatkowych i wpływający na ostateczną ocenę zebranych dowodów. W tym kontekście za bezzasadny uznać należy zarzut Skarżącej odwołujący się do braku podstaw przywoływania okoliczności zwianych z istnieniem powiązań pomiędzy stronami ww. umów. Podobnie należy ocenić fakt płatności, dokonywany m.in. w formie potrąceń, pomimo, iż z zapisów umowy wynika iż należność za usługi będzie płatna za pośrednictwem rachunku bankowego. Wobec wynikającego z umowy z dnia [...] obowiązku, obciążającego spółkę B, wykonywania prac zwianych z instalowaniem, uruchamianiem i przyjmowaniem do eksploatacji nowych urządzeń, chybiony jest zarzut braku ustalenia czy urządzenia objęte umowami z dnia [...] podlegały także materii umowy z 2000 r. W świetle powyższych okoliczności ocenę ww. umów dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową i mieszczącą się w granicach wyznaczonych normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I S.A./Po 1342/99). Niezależnie od ww. argumentacji, zasadnie podniesiono w treści zaskarżonych decyzji, iż objęte umowami z dnia [...] czynności winny obciążać wynajmującego, a więc spółkę B . Jak wynika z akt sprawy strony nie zawarły jakiegokolwiek porozumienia przenoszącego wynikający z treści art. 662 k.c. obowiązek wynajmującego do utrzymywania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku, co w przypadku uznania przez organy podatkowe, iż w istocie umowa została wykonana czyniłoby niemożliwym odniesienie ww. wydatków w koszty uzyskania przychodów. Brak bowiem dowodów na istnienie związku pomiędzy ww. wydatkami a ewentualnym przychodem. "Użyty w art. 15 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Przepis ten nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, jednakże przeciwne do niego uzgodnienia stron co do swoich praw i obowiązków powinny znaleźć odzwierciedlenie w zawieranej umowie. Kosztu uzyskania przychodu nie stanowią więc wydatki poniesione na remont wynajmowanego lokalu, gdyż do wykonania tego remontu podatnik nie był zobowiązany zawartą umową najmu." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29.01.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 91/97; nr LEX nr 38663). W świetle powyższych twierdzeń, ograny, podatkowe uprawnione były, jak się wydaje, do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tę część wydatków ponoszonych na mocy umowy z dnia 10.08.2000 r., która winna obciążać wynajmującego, czego jednak nie uczyniły. Na mocy art. 134 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. ustawy prawo o stepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd zwiany jest zasadą reformationis in peius, a zatem stwierdzone naruszenie prawa nie może wpływać wynik sprawy. Za bezpodstawne uznać także należy zarzuty skargi odwołujące się do kwestii związanej z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową studni. Z treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż podstawą zakwestionowania wydatków dokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] i [...] nr [...] jest, nie brak związku wydatków z osiąganym przychodem, ale nieprawidłowe ich udokumentowanie. W toku postępowania uczestnicząca w czynnościach kontrolnych (K-3) główna księgowa Z. B. oświadczyła, iż faktury dokumentujące sporne kwoty zostały wystawione omyłkowo, a są związane inwestycją studni realizowaną w spółce B sp. z o.o. (załącznik nr 8 do protokołu z kontroli - K-3). Oświadczenie to na żadnym etapie postępowania nie zostało odwołane ani skorygowane, co więcej zagadnienie podwyższże nie było w ogóle kwestionowane przez Skarżącą, ani w zastrzeżeniach do protokołu ani w złożonym odwołaniu. Zasadnie zatem organ I instancji jak i organ odwoławczy uznały, iż Spółka podziela ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, stąd w obu decyzjach ograniczono się do wskazania podstawy faktycznej i prawnej wyłączenia ww. wydatku z kosztów uzyskania przychodów, obszerniejsza argumentacja została zawarta w protokole z kontroli, który tak jak i pozostałe materiały dowodowe został przedstawiony Skarżącej, z pouczeniem o możliwości złożenia zastrzeżeń. Stąd zarzut odnoszący się do lakoniczności zapisów w zaskarżonej decyzji uznać należy za chybiony. W świetle powyższych faktów podnoszenie zarzutów dopiero na etapie postępowania skargowego uznać należy za spóźnione, Sąd ocenia bowiem legalność zaskarżonej decyzji. Spółka czynnie uczestniczyła w toku całego postępowania nie podnosząc żadnej argumentacji odnoszącej się do omawianego zagadnienia, wobec tego działanie organów wyprowadzone z zebranej przecież i niekwestionowanej dokumentacji, uznać należy za legalne. Nie do przyjęcia jest bowiem teza aby wobec istnienia niepodważanych przez Stronę dowodów potwierdzających określone fakty organy podatkowe obligowane były do podejmowania dalszych działań, pomimo braku aktywności w tym zakresie podmiotu zainteresowanego. Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.1999 r. III SA 5688/98; LEX nr 38711). W tym zatem względzie zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne. W świetle przywołanych wyżej okoliczności Sąd nie stwierdził naruszenia norm art. 15 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też innych przepisów prawa materialnego. Również postępowanie organów podatkowych nie narusza obowiązujących w tym względzie przepisów. Uznając zatem, iż zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po myśli art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.