I SA/Wr 842/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995-1996 w łącznej kwocie 78.388 zł. oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Fabryce A Spółka z o.o. z/s w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...], oraz decyzją z dnia [...] Nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W wyniku wniesionego odwołania z dnia [...] uzupełnionego pismem z dnia [...], Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzjami z dnia [...] utrzymała przedmiotowe decyzje w mocy. Na decyzje organu odwoławczego spółka złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. odrzucił postanowieniami z dnia [...] sygn. [...] i [...].. Spółka A pismem z dnia [...] nazwanym "żądaniem zwrotu nienależnie pobranego podatku dochodowego" zwróciła się do Urzędu Skarbowego w J. G. o zwrot kwoty [...]. Wniosek spółka uzasadniała tym, że decyzje inspektora kontroli skarbowej określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995 - 1996 nie zostały jej doręczone "brak w aktach potwierdzenia doręczenia za spółkę, czy też w jej imieniu". Brak doręczenia w/w decyzji, zdaniem spółki spowodował, że nie zaistniały przesłanki związania decyzjami strony i organu podatkowego. W odpowiedzi na w/w żądanie Urząd Skarbowy w J. G. pismem z dnia [...] Nr [...]poinformował Spółkę, że nie ma podstaw do zwrotu żądanej kwoty [...], gdyż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej określające zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996 zostały spółce doręczone. Fakt doręczenia decyzji został także potwierdzony przez vice prezesa zarządu Spółki A J. W. w oświadczeniu z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. orzeczeniem z dnia [...] Nr [...] uznał skargę z dnia [...] na niezałatwienie wniosku z dnia [...] za niezasadną. Na "powyższe orzeczenie Spółka A złożyła skargę do WSA we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] odrzucił przedmiotową skargę, bowiem uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracyjnego nie mieści się w zakresie kognicji sądu. W treści uzasadnienia postanowienia Sąd stwierdził, iż żądanie spółki "zwrotu nienależnie zapłaconego - pobranego podatku" zawarte we wniosku z dnia [...] winno zakończyć się, wydaniem decyzji rozstrzygającej pozytywnie, względnie negatywnie, przedmiotowy wniosek. W tej sytuacji, mimo iż Urząd Skarbowy w J. G. nie określił swojego pisma z daty [...] jako decyzji, zdaniem Sądu akt ten nosi znamiona decyzji, albowiem zawiera rozstrzygnięcie merytoryczne wraz z ustaleniem faktycznym i prawnym powyższego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe Spółka A pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od pisma Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...], będącego w swej istocie decyzją, wnosząc o jej uchylenie i zmianę poprzez zwrot kwoty [...]. Spółka argumentowała, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierają żadnej formy doręczenia zastępczego adresatowi jakim jest spółka prawa handlowego. Wobec braku właściwego doręczenia spółce decyzji, jako nie wprowadzonych do obrotu prawnego, nie wywołały one i nie wywołują żadnych skutków prawnych dla strony i organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. G. do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił Fabryce A Sp. z o.o. z/s w P. zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995-1996 w żądanej kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania dotyczący określenia Fabryce A Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996 i stwierdził, iż określone zobowiązanie jest należne, z uwagi na fakt, że decyzje określające powyższe zobowiązanie stały się decyzjami ostatecznymi. Czynione przez Spółkę próby wzruszenia decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996 nie dały pozytywnych rezultatów. Spółka z o.o. A korzystając z prawa zaskarżenia decyzji wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwzględnieniem akt egzekucyjnych o nr [...] i [...]. W odwołaniu A Spółka z o.o. zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie faktu, że przedmiotowe decyzje nie zostały doręczone spółce tylko osobie trzeciej oraz niewyjaśnienie w jakich okolicznościach doszło do egzekucji majątku spółki, jeżeli nie doręczono jej tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu zgromadzonych akt dotyczących przedmiotowej sprawy oraz wniesionego odwołania stwierdził, iż odwołanie Fabryki A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. odmawiającej zwrotu kwoty [...] pobranej z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995-1996 oraz zaległości w tym podatku określone zostały decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]., które w wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzjami z dnia [...] Nr [...] i Nr[...] utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. postanowieniami z dnia [...] sygn. [...] i [...] odrzucił skargi Spółki na w/w decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. a zatem stały się one ostateczne. Organ odwoławczy stwierdził, że pozostawanie w obrocie prawnym prawomocnych i ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996, wyklucza uznanie, że pobrany na ich podstawie podatek dochodowy stanowi podatek nienależny zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że występuje nadpłata w rozumieniu przepisów art. 72 § l Ordynacji podatkowej. Zaskarżając decyzję skarżąca zarzuciła, obrazę art. 122, art. 187§ l, art 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w J. G. i tylko w stosunku do spółki A może mieć miejsce czynność doręczenia przez ogłoszenie i tym samym wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji poprzez "domniemanie doręczenia" wbrew art. 151 O.p. w brzmieniu z roku 1998 r. związku z § 50 ust l rozp. Ministra Łączności z 15.03.96r.(Dz.U. nr 40 poz. 173). W krótkim uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła pozorne uzasadnienie decyzji poprzez: 1. "zdawkowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za podstawę decyzji stanu faktycznego sprawy w wyraźnej sprzeczności z aktami sprawy (zupełne pominięcie faktu braku właściwego doręczenia decyzji- art. 122 i art. 187 § l O.p.); 2. brak czytelnego uzasadnienia faktycznego decyzji (art.240 § 4 u.O.p.); 3. zdawkowe uzasadnienie prawne ograniczone li tylko do przytoczenia numerów, dat i liczb obliczone na wywarcie wrażenia na Sądzie; 4. uzasadnienie niepowiązane logicznie z faktem braku doręczenia; 5. uzasadnienie unikowe, zawierające wewnętrzne sprzeczności, a nawet niezrozumiałe, gdyż nie pozwala ustalić jakie fakty, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uznał Dyrektor Izby za udowodnione, na jakich dowodach się oparł i przyczyn, z powodu których dowodowi braku doręczenia przedmiotowych decyzji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 191 i art. 210 § 4 O.p.)". Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a ponadto o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i [...]. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji i postanowień z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa. Za nadpłatę zgodnie z art.72§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Nadpłata może powstać z różnych przyczyn. Przede wszystkim może powstać w przypadku nienależycie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Wysokość nadpłaty z wyjątkiem przypadków wskazanych w art.73§2 i art.74 Ordynacji podatkowej określa organ podatkowy (art.74a Ordynacji podatkowej). Określenie nadpłaty może nastąpić w wyniku postępowania prowadzonego z urzędu lub na wniosek. Istotną przeszkodą do rozpatrzenia merytorycznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest jednak funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej zaległość za okres nim objęty (wyrok NSA z 28.01.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 807/01 M.Podat. 2003/12/38 ; K. Krawczyk, Nadpłata cz.II, Przegląd Podatkowy 2003/5/56). Nie mogą istnieć w obrocie prawnym dwie różne decyzje w sprawie tego samego i za tożsamy okres zobowiązania podatkowego : jedna określająca wysokość zaległości, druga stwierdzająca istnienie nadpłaty. Wydanie takiej decyzji obarczone byłoby przesłanką z art.247§1 pkt.4 Ordynacji podatkowej tzn. przesłanką do stwierdzenia jej nieważności (decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną). W przedmiotowej sprawie od decyzji "wymiarowych" Inspektora Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996 skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G., która decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] utrzymała je w mocy. Wobec nie uiszczenia wpisu od skarg złożonych na w/w decyzje NSA postanowieniami z dnia 12 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 721/99 oraz I SA/Wr 1006/99 odrzucił skargi. Decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] stały się zatem decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi. Wobec stwierdzenia takiej okoliczności zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty za okres, za który prawomocnymi decyzjami określono zaległość podatkową. To nie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i [...] są decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku instancji określającymi wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996, ale decyzje Izby Skarbowej we W. wydane w dniu [...] a doręczone w dniu [...] (potwierdzenie odbioru karta 92 akt). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za analogiczny jak w/w okres objęty decyzjami wymiarowymi strona nie może podnosić zarzutów proceduralnych czy też merytorycznych dotyczących postępowania "wymiarowego" i wywodzić z tego swojego prawa do nadpłaty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest bowiem postępowaniem "nadzwyczajnym" w ramach którego można wyeliminować skutki prawne innych ostatecznych decyzji administracyjnych. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, iż zmiana ostatecznej decyzji administracyjnej jest dopuszczalna tylko na warunkach zmiany, uchylenia bądź stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej (art.240 oraz art.247 lub ewentualnie art.253 i art.253a Ordynacji podatkowej, które jednak nie mają zastosowania do decyzji "wymiarowych"). Sformułowana wyżej zasada wynika wprost z art. 128 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1995 r. SA /Wr 436 /95, ONSA z 1996 r. nr 4, poz. 155). Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzić będzie za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Jest tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92, B.Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Warszawa 2002, s.98). Z powyżej przedstawionych względów skarga nie zasługuje na uwzględnienie a Sąd nie jest zobowiązany do szczegółowego ustosunkowania się do jej zarzutów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu "wymiarowym" jako nie mających znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, niepubl.). Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze o stwierdzenie nieważności,względnie uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określających zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym za lata 1995-1996 Sąd nie dopatrzył się możliwości zastosowania regulacji art.135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art.151 Ordynacji podatkowej (wg stanu prawnego obowiązującego w 1998 r. czyli w dacie wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określających zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996) osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby. Skarżąca podnosi, że w/w decyzje "wymiarowe" nie zostały jej prawidłowo doręczone bowiem odebrane zostały z Poczty w P. przez nieupoważnione osoby tj. I. i W. C. teściów Z. B. będącego Prezesem Spółki A i doręczone vice Prezesowi Spółki J. W. w dniu [...]. W aktach znajdują się na tę okoliczność oświadczenia J. W. oraz I. i W. C. Odnosząc się do twierdzeń strony należy wskazać, iż ze znajdującego się w aktach (karta 49-50) potwierdzenia odbioru decyzji nie wynika, że przesyłka była awizowana a jej odbiór nastąpił w Urzędzie Pocztowym. Nawet jednak gdyby tak było to rozważenia wymaga czy spowodowało to dla strony jakieś negatywne konsekwencje poprzez uszczuplenie jej uprawnień. Nieprawidłowe, czyli niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczanie pisma (które jest istotną czynnością postępowania podatkowego) należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (które powinny być doręczane z urzędu) mogące spowodować pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy na tej podstawie chodzi o przywrócenie uchybionego terminu do dokonania czynności z zakresu postępowania podatkowego ze względu na nieprawidłowe doręczenie pisma. Doręczenie osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji nie powoduje bowiem tego, iż nie można przyjąć, że nie wywołało ono skutków prawnych jeżeli osoba ta przekazała pismo osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - taka okoliczność mogłaby być przesłanką do przywrócenie terminy do dokonania czynności procesowej, gdyby dokonana została z uchybieniem terminu (por. postanowienie SN z dnia 5 października 1994 r., III ARN 54/94 OSNP 1994/12/187; wyrok NSA z dnia 6 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1829/98). W przedmiotowej sprawie strona złożyła od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej odwołania, które zostały rozpatrzone przez organ II instancji a zatem niewątpliwie nieprawidłowe doręczenie w żaden sposób nie wpłynęło na zakres uprawnień strony. Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając w dniu 10 września 2003 r. (sygn. akt III SA 2354, karta 162 akt) sprawę dotyczącą wznowienia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995-1996 nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu "wymiarowym" bowiem nie związany granicami skargi nie zastosował regulacji art.51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74,poz.368 ze zm.) - por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., III SA 967/96, ONSA 1997/4/170; uchwała NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001/1/7. Mając na uwadze powyższe należało w oparciu o regulację art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.