I SA/Wr 843/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie : Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję na podstawie, której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] tj. w kwocie wyższej o [...], niż zadeklarowała Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 r. (CIT-8). Organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tyt. premii podatkowej o kwotę [...], do której Spółka nie na nabyła prawa, ponieważ w księgach rachunkowych za rok 2002 brak było zapisów księgowych potwierdzających odpisanie wierzytelności nieściągalnych lub utworzenie rezerw (dokonanie odpisów aktualizacyjnych) na ich pokrycie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka nie wypełniła warunku określonego art. 5 ust. 1 i art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) do skorzystania z premii podatkowej. Nie znalazł też podstaw w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w przepisach ustawy o rachunkowości, do uznania utworzonej poza systemem księgowym rezerwy podatkowej jako wypełniającej warunek ustawy restrukturyzacyjnej. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Spółka złożyła odwołanie, które uzupełniła po zapoznaniu się z materiałem dowodowym wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że: 1. nie rozpatrzył, zgodnie z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń do protokołu kontroli i wydał decyzję w trybie rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, 2. przyjął błędną interpretację art. 5 i art. 23 ustawy o restrukturyzacji w zakresie zastosowania premii podatkowej dla przedsiębiorców przez pominięcie intencji ustawodawcy jako doraźnej pomocy przedsiębiorczości, 3. przyjął błędnie, że premia podatkowa nie jest kosztem definitywnym, a otrzymane pieniądze z jej tytułu, są przychodem okresu otrzymania, choć nie powinny, jak wynika z art. 5 oraz art. 23-25 ustawy o restrukturyzacji, poprzez wyłączenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4. nie uwzględnił w decyzji, iż Spółka A prawidłowo w 2003 r. rozpoznała koszt definitywnie i miała do niego prawo, a obecnie od uzyskiwanych należności opłaca podatek, a zatem przyjęcie stanowiska organu podatkowego powodowałoby pokrzywdzenie podatnika, który musiałby dwukrotnie opłacać podatek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i w uzasadnieniu podał, że czynności kontrolne i podatkowe przeprowadził ten sam organ podatkowy, zatem nie było uzasadnienia przekazania sobie samemu przez ten organ zgromadzonego materiału dowodowego, jak też oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych w postępowaniu kontrolnym. Jedynie kontrolujący jest obowiązany do rozpatrzenia zastrzeżeń z ustaleń protokołu w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia oraz wskazania na możliwość skorygowania deklaracji, co w niniejszej sprawie organ I instancji wykonał, w sposób dostateczny informując Spółkę pismem z dnia [...]. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że A Spółka z o.o. nie nabyła w 2002r. prawa do premii podatkowej w wysokości [...], ponieważ nie dokonała stosownych zapisów w księgach podatkowych, stanowiło to więc brak wypełnienia warunku art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, tj. "przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczą, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] złożonym po zapoznaniu się z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawa przedsiębiorcy do premii podatkowej na podstawie ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287). Zgodnie z art. 5 tej ustawy premia podatkowa była prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te spełniały określone w tym przepisie warunki. Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców z prawa do premii podatkowej mogli skorzystać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że: 1) wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczyli, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzyli na nie rezerwy oraz 2) w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadali znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, oraz 3) w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożyli w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1. Ustawodawca w art. 23 ust. 2 ustawy ściśle określił warunki, jakie powinny zostać spełnione łącznie, aby przedsiębiorca uzyskał prawo do premii podatkowej. INREM Spółka z o.o. nie wypełniła warunku określonego w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ w księgach rachunkowych Spółki za rok 2002 brak było zapisów księgowych potwierdzających odpisanie wierzytelności nieściągalnych lub utworzenie rezerw (dokonanie odpisów aktualizacyjnych) na ich pokrycie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Brak zapisu w księgach rachunkowych potwierdza sama Spółka w wystąpieniach do organów podatkowych wskazując, że "popełniła oczywistą pomyłkę, która w sposób niezawiniony nie wpływa na istotę rozliczenia podatkowego podatnika zaistniałą we wniosku restrukturyzacyjnym". Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że prawo do premii podatkowej przysługuje przedsiębiorcy po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 5 oraz 23 - 25 ustawy. Art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowił jednoznacznie, że wierzytelności podatnika miały być zaliczone do nieściągalnych albo miała być utworzona na nie rezerwa (-y). Organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy prawnej wskazując, że pojęcia powyższe nie zostały na potrzeby tej ustawy odrębnie zdefiniowane, bo nie było to konieczne. Przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należy bowiem tak samo rozumieć, jak wskazywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., które docelowo były realizowane w rozliczeniu tzw. premii podatkowej. Postanowienia ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie wyłączały stosowania zasad obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) cyt. dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), poza jedną przesłanką wymienioną wprost (braku konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.), w samej ustawie. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązywał podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Brak dokonania w księgach podatkowych stosownych zapisów, stanowił więc nie wypełnienie warunku określonego w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wobec tego Spółka nie nabyła w 2002 r. prawa do premii podatkowej w wysokości [...]. Podnoszona przez Spółkę okoliczność wypełnienia pozostałych warunków nie daje podstawy do przyznania jej prawa do premii podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, by zostały naruszone przez organ I instancji przepisy postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadzając dwa postępowania: kontrolne i podatkowe włączył zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy bez formalnego "przekazania" do postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie, tj. zobowiązania Spółki z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. To, że czynności kontrolne i postępowanie podatkowe prowadzone były przez osoby, z innych komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego w O., nie zmienia faktu, że wykonywały je w imieniu tego samego organu, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Nie było więc żadnego uzasadnienia do przekazywania sobie samemu przez ten sam organ zgromadzonego materiału dowodowego, jakim był protokół kontroli(na podstawie art.191 O.p jest on dokumentem stanowiącym jeden z dowodów podlegających ocenie organu). Również nie można uznać za zasadny zarzut Spółki, że organ podatkowy nie rozpatrzył zastrzeżeń do protokołu kontroli, czym naruszył art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik został poinformowany pismem z dnia [...] z zachowaniem terminu 14 dni, że złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli będą rozpatrywane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i przysługuje jemu możliwość skorygowania deklaracji. Należy zatem uznać, iż organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 291 § 2 O.p. tj. "rozpatrzenia zastrzeżeń, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia oraz wskazania na możliwość skorygowania deklaracji". Zatem podniesione przez Spółkę zarzuty niezgodności, wydanych przez organy podatkowe decyzji z przepisami art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art.121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które zostały przedstawione wyłącznie w konsekwencji wskazania na naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej nie mają miejsca. Nieuzasadniony i niepoparty żadną argumentacją jest w tym zarzut dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzja art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu obligującego organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, skoro w ocenie Sądu brak jakichkolwiek uchybień w tym zakresie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.