I SA/Wr 843/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od lipca do października 2003 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania Ł. B. (dalej: podatnik/strona/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 303.941,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od lipca do października 2003 r. w łącznej kwocie 15.963,00 zł. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A - bezpodstawnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wydatki potwierdzone fakturami, które dokumentowały transakcje pozorne. Wydatki te stanowiła kwota 552.998,15 zł wynikająca z 81 faktur (80 potwierdzających zakup złomu, 1 wykonanie usługi remontowej) wystawionych przez B Sp. z o. o. z/s we W. oraz kwota 136.200,00 zł wynikająca z 4 faktur (2 dokumentujących usługę sortowania złomu, 1 usługę transportową, 1 wykonanie biznes planu), na których - jako sprzedawca usług - widnieje C Sp. z o. o. z/s w K. Uznał organ, iż w/w wydatki nie mogły być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odnośnie transakcji ze spółką B Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik faktycznie nie nabył od tej spółki złomu oraz usługi remontowej. Uzasadniał, iż Dyrektor UKS skutecznie zakwestionował twierdzenie strony, że zakupiony złom pochodził ze zlikwidowanych - należących do firmy B - obiektów. Podniósł, że świadek M. R., zatrudniony w A na stanowisku magazyniera, wśród dostawców nie wymienił spółki B, mimo iż "fakturowo" to właśnie ta spółka była głównym dostawcą złomu. Organ zanegował zeznania podatnika, iż dostawy obejmowały przede wszystkim złom metali nieżelaznych. Zaznaczył, że z analizy ewidencji magazynowej wynika, iż metale nieżelazne stanowiły jedynie 8,33% ogółu złomu "fakturowanego" przez spółkę B. Wskazał organ, iż podatnik nie przedłożył kart przyjęć złomu i dokumentów PZ. Zauważył, że w sprawie ustalono, iż spółka B nie posiadała środków transportu, co podważa wiarygodność zeznań strony odnośnie dostarczania przez tę firmę złomu własnym transportem. Wywiódł organ, iż czynności związane z dostawą złomu i wykonaniem usługi remontowej nie mogły być zrealizowane, wbrew stanowisku podatnika, przez pracowników firmy "B, gdyż - co zostało potwierdzone - firma ta nie zatrudniała pracowników. Dodał, iż strona nie była w stanie określić rodzaju prac objętych usługą remontową. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż częściowej zapłaty za usługi (100.000,00 zł) dokonał na rzecz firmy B, w imieniu A, T. K., który - jak zeznał - kwotę tę otrzymał nie od Ł. B., ale od M. R. (prezesa spółki B). Organ podatkowy wskazał, że w sprawie niemożliwym było ustalenie miejsca pobytu i przesłuchanie M. R., poszukiwanego przez organy podatkowe, policję i prokuraturę (M. R. był poszukiwany także w 2003 r., czyli w okresie, z którego pochodzą wystawione przez niego faktury). Kwestionując, jako faktycznie niezrealizowany, zakup przez podatnika od spółki C usług sortowania złomu, usługi transportowej oraz usługi wykonania biznes planu Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że przesłuchany dwukrotnie - właściciel a zarazem prezes zarządu tej spółki - M. K. zeznał do protokołu, iż spółka C nie prowadzi działalności od [...]. Świadek ten oświadczył, iż biznes plan faktycznie wykonał, natomiast pozostałe usługi nie zostały przez niego zrealizowane (spółka C nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego transport oraz sortowanie złomu). M. K. oznajmił, że Ł. B. zainteresowany był nabyciem tzw. "faktur kosztowych". Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie ustalenia organ podatkowy stwierdził, że spółka C faktycznie nie wykonała usług w zakresie transportu i sortowania złomu, a obrót fakturami potwierdzającymi realizację tych usług miał charakter pozorny. W tej części, organ - jako wiarygodne - przyjął zeznania M. K. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, kwestionując w tym przedmiocie twierdzenia M. K., iż poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie wskazują na wykonanie - w 2003 r. - przez wystawcę faktury, tj. spółkę C, usługi biznes planu. I tak, zauważył organ, że spółka ta w 2003 r. już nie istniała. Natomiast firma D, do której - wg M. K. - miał zwrócić się podatnik o wykonanie biznes planu, w 2003 r. jeszcze nie funkcjonowała (powstała ona w lutym 2004 r.). Podniósł organ, iż świadek M. G. - wspólnik M. K. w firmie D, przedstawiający się jako autor biznes planu oznajmił, że w/w opracowanie zostało przez niego sporządzone w drugim/trzecim kwartale 2004 r. Dodał organ, że na załączonych do biznes planu tabelach widnieje data [...]. Dalej organ drugiej instancji zaznaczył, iż działka, której biznes plan dotyczył, w 2003 r. już nie istniała. Podkreślił, że zarówno podatnik, jak i M. K. oraz M. G. wskazują różną objętość opracowania (80/30/45 stron). Organ zaakcentował, iż przedsięwzięcie, które biznes plan obejmował, miało być realizowane w formie spółki z o. o. Powyższe, zdaniem organu, wyklucza uznanie spornego wydatku za koszt firmy A, gdyż między tym wydatkiem a uzyskanymi przez podatnika przychodami z działalności prowadzonej samodzielnie brak jest związku przyczynowo - skutkowego. Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał zarzuty odwołania traktujące o naruszeniu przepisów procedury podatkowej, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p). Wyraził pogląd, że zebrany w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy potwierdzał, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności pozorne. Organ odwoławczy dodał, iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Jako niezasadny potraktował organ zarzut swobodnej selekcji materiału dowodowego oraz zarzut dowolnej oceny dowodów. Zauważył, że nie jest prawdą, iż jedyną podstawę zanegowania pochodzących od spółki B faktur stanowiła niemożność ustalenia miejsca pobytu prezesa tej spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły, że dokonana przez A sprzedaż złomu faktycznie miała miejsce. Podniósł organ, że w sprawie nie negowano samego faktu posiadania przez skarżącego złomu, lecz okoliczność poniesienia wydatku na zakup złomu od spółki B. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzji Dyrektora UKS. Zarzucił, iż orzekające w sprawie organy dopuściły się rażącego naruszenia przepisów procesowych, tzn. art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i jego dowolną selekcję, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.f., strona uzasadniała błędnym przyjęciem, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący wywodził, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, pomimo że organ ten poczynił szereg błędnych ustaleń, wyprowadzając z nich wnioski sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Podniósł, że organ drugiej instancji, podobnie jak organ kontroli skarbowej, rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Odnośnie transakcji ze spółką C skarżący argumentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął korzystne dla niego dowody w postaci złożonych w dniu [...] przed sądem, w sprawie karnej, zeznań M. K., odwołujących wcześniej składane zeznania kwestionujące fakt wykonania przez niego usług dla firmy A. Stwierdził, że składając pierwotnie niekorzystne dla skarżącego zeznania M. K. pozostawał z podatnikiem w poważnym konflikcie, co miało wpływ na treść tych zeznań. Zdaniem strony, organy podatkowe bezpodstawnie - opierając się głównie na wcześniejszych wyjaśnieniach M. K. - zarzuciły podatnikowi, że jego współpraca z firmą C faktycznie nie miała miejsca. Podatnik zauważył, iż M. K. posiada przeszłość kryminalną. Za niedopuszczalną uznał sytuację, w której organy podatkowe dały bezkrytycznie wiarę osobie karanej, pomijając całkowicie wyjaśnienia podatnika. Skarżący powołał się ponadto na oświadczenie M. K. z [...], w którym potwierdził on fakt wykonania na rzecz A prac polegających na segregacji złomu (samodzielnie i przy udziale osób zatrudnionych dorywczo). Strona dowodziła, iż nierzetelność M. K. (m. in. zatrudnianie pracowników "na czarno") nie może obciążać podatnika. Dodała, że okoliczność wykonania przez firmę A robót w zakresie sortowania oraz transportu złomu potwierdzili świadkowie, tzn. M. S. i M. R. Wypowiadając się odnośnie zakupu od spółki C biznes planu skarżący zauważył, iż M. K. we wszystkich swoich zeznaniach potwierdził wykonanie biznes planu, mimo że pozostawał z podatnikiem w sporze. Podniósł, że na fakt sporządzenia biznes planu wskazał jego autor, tj. M. G. - wspólnik M. K., który zarazem obalił ustalenia, iż firma C nie prowadziła działalności od 1999 r. W kwestii uznania za pozorne transakcji zakupu złomu od spółki B skarżący zauważył, iż powyższe wynikało tylko z faktu niemożności ustalenia siedziby tej spółki oraz miejsca pobytu jej prezesa (M. R.). Dowodził, że wbrew temu, co przyjęły organy, spółka ta faktycznie istniała i prowadziła działalność w lokalu wynajmowanym od firmy E. Skarżący stwierdził, iż na okoliczność jego współpracy z firmą B wskazali świadkowie: M. S. oraz M. R., których zeznania pominięto. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe są w swych ustaleniach niekonsekwentne. Z jednej strony bowiem organy te nie negują tego, że podatnik posiadał oraz sprzedał złom w ilościach potwierdzonych fakturami, z drugiej zaś kwestionują fakt nabycia złomu. W opinii skarżącego, sprzedaż złomu potwierdza wcześniejszy jego zakup od firmy B, gdyż podatnik nie dokonywał zakupów od ludności. Skarżący wyraził podgląd, że w zaistniałej sytuacji organy podatkowe winny zakwestionować także i sprzedaż złomu (uzyskany z tego tytułu przychód), bądź też wykazać, z jakiego źródła podatnik nabył złom, który następnie sprzedał. Za bezzasadne uznał podatnik oparcie poczynionych w sprawie ustaleń na zeznaniach M. B. oraz J. S.. Powołał się również na błędną interpretację oświadczenia - trudniącej się obrotem złomem - M. N.. Strona podniosła, że bez znaczenia w sprawie pozostają ustalenia, iż na firmę B nie były zarejestrowane żadne środki transportu. Wskazała strona, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji tego, że M. R. jest poszukiwany przez organy ścigania, nie jest znane miejsce jego pobytu, a co za tym idzie brak jest możliwości jego przesłuchania jak i skontrolowania prowadzonej przez niego dokumentacji. Reasumując skarżący stwierdził, że w świetle powyższych zarzutów, naruszeń oraz powołanej argumentacji, zaskarżona decyzja nie może się ostać i winna być uchylona. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w kwestionowanej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym za rok 2003 wydatki w łącznej kwocie 689.198,15 zł, potwierdzone fakturami wystawionymi przez B Sp. z o. o. oraz C Sp. z o. o., zostały faktycznie poniesione, stanowiąc koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (303.941,00 zł), pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. przychody, koszty, odliczenia (...). Zdaniem Sądu, w wyniku stwierdzonych uchybień właściwie określono także odsetki od zaliczek za okres od [...] do [...] 2003 r. (15.963,00 zł). Dokonując analizy zebranego w sprawie - kompletnego - materiału dowodowego Sąd zauważa, że wystawione przez spółkę B oraz C faktury potwierdzają zdarzenia w rzeczywistości niezrealizowane. Tym samym, udokumentowane tymi fakturami wydatki, jako faktycznie przez skarżącego nieponiesione, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W sprawie słusznie zakwestionowano, jako pozorne, transakcje zakupu przez podatnika od B Sp. z o. o. złomu oraz usługi remontowej. W opinii Sądu, twierdzenia skarżącego oraz M. S., zatrudnionej w firmie A w charakterze kierownika biura, wskazujące, że spółka B faktycznie dostarczała złom, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić trzeba, iż wszelkie powoływane przez stronę w tej kwestii argumenty zostały skutecznie przez organy podatkowe zanegowane. Zaakcentowania wymaga, że część należności (100.000,00 zł) na konto firmy B wpłacił - w imieniu A - T. K. Skarżący - przesłuchany na tę okoliczność - oświadczył, iż nie zna T. K. oraz że nie jest w stanie wyjaśnić przyczyn zaistniałego stanu rzeczy. Następnie strona oznajmiła, że T. K. posiadał stosowne upoważnienie do odbioru należności dla spółki B. Przesłuchany w charakterze świadka T. K. zeznał, iż nigdy nie otrzymał żadnych pieniędzy od Ł. B., jak również od jego pracowników a w/w kwotę przekazał mu M. R. (prezesa spółki B) celem jej wpłaty na konto firmy B. Dalej Sąd stwierdza, że pomimo iż - wg faktur - spółka B była największym dostawcą złomu do A, to świadek M. R., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku kierownika magazynu, do zadań którego należało przyjmowanie towaru i wystawianie dowodów przyjęć, nie wskazał tej spółki jako dostawcy złomu. W wyniku sugestii kontrolujących M. R. przyznał wprawdzie, iż znana jest mu nazwa B, lecz nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych z dostawą przez tę firmę złomu (oznajmił m. in., że nie sporządzał dowodów przyjęć pochodzącego od tej firmy złomu). Orzekające w sprawie organy nie kwestionując - co zarzuca strona - samego faktu prowadzenia przez firmę B aktywności gospodarczej słusznie uznały, że nie odpowiada rzeczywistości oświadczenie skarżącego, iż sporne faktury odebrał on w 2003 r. pod wskazanym na fakturach adresem przy ul. [...] we W. W sprawie ustalono, iż w 2003 r., pod w/w adresem, spółka B już nie funkcjonowała, gdyż w dniu [...] E S.A. wypowiedział tej spółce umowę najmu w związku z zaległościami w opłatach za czynsz (dowód: zeznania T. D., zatrudnionego w E na stanowisku związanym z zarządzaniem majątkiem). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wskazywałby, iż firma B w lokalu przy ul. [...] funkcjonowała w 2003 r. Niezasadny jest zarzut, iż organy winny były ustalić, czy M. R., pomimo rozwiązania umowy najmu lokalu, faktycznie oddał klucze. Prowadzące postępowanie podatkowe organy nie mają bowiem - według Sądu - nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Strona argumentowała, że zakupiony przez nią od B Sp. z o. o. złom pochodził z należących do tej spółki obiektów. Prowadząc w tym przedmiocie czynności wyjaśniające, analizując odpowiednie ewidencje i rejestry, ustalono, iż firma B nie posiadała żadnych budynków (hal, obiektów), z których ewentualnie mogłaby pozyskać dostarczony następnie skarżącemu złom. W sprawie wykazano, że spółka B i jej prezes M. R. nie figurowali w centralnej ewidencji pojazdów jako dysponenci środków transportu, co nakazuje poddać w wątpliwość twierdzenie strony, iż firma ta dostarczała złom własnym transportem. Powyższe oczywiście nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, iż spółka B faktycznie nie dostarczała złomu, gdyż mogła to czynić za pomocą pojazdów niestanowiących jej własności, np. wynajętych, użyczonych. Zeznając w kwestii ilości i rodzaju złomu nabytego od spółki B podatnik oświadczył, iż dostawy dotyczyły głównie złomu metali nieżelaznych. Powyższe pozostaje w sprzeczności z treścią ewidencji magazynowej sporządzonej przez stronę w toku kontroli skarbowej. Z ewidencji tej wynika bowiem, iż metale nieżelazne stanowiły tylko 8,33% ogółu złomu "zafakturowanego" przez firmę B. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że spółka B nie zatrudniała pracowników. W świetle powyższego brak jest uzasadnienia dla uznania, iż przy czynnościach związanych z dostawą złomu oraz wykonaniem usługi remontowej uczestniczyli pracownicy firmy B. Ł. B. nie był ponadto w stanie opisać, co było przedmiotem wykonanej usługi remontowej. Wskazać należy, a co słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżący nie przedłożył dowodów PZ oraz kart przyjęć towaru (złomu), pomimo iż tego rodzaju dokumenty firma A sporządzała, co zeznali świadkowie. Wbrew temu co twierdzi strona również świadek M. N. - właściciel firmy F, trudniącej się handlem złomem, nie potwierdziła przedstawionej przez podatnika wersji dotyczącej nawiązania przez niego współpracy ze spółką B. Osoba ta oświadczyła, iż nie zna M. R. i nie kojarzy firmy B". Także pozostali świadkowie, przesłuchani na wniosek podatnika, tj. M. B.,od którego skarżący wynajmował plac oraz jego pracownik J. S. zeznali, iż nieznana jest im firma B (podobnie firma C). Zatrudniona w A M. S. nie potwierdziła zeznań strony w kwestii dokonywania przez nią na rzecz spółki B płatności gotówką. Z treści decyzji wynika, że bezpośredniego wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcia nie miała okoliczność, iż prezes spółki B M. R. jest osobą poszukiwaną przez organy skarbowe, policję i prokuraturę oraz że był on poszukiwany w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury. Podobnie rzecz się ma z M. S., która nie była w stanie scharakteryzować pojazdów, którymi rzekomo firma B dostarczała złom. Sąd zauważa, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono uchybień w zakresie sprzedaży przez podatnika złomu (wykazanego z tego tytułu przychodu). Powyższe jednak nie potwierdza w żadnym razie, że sprzedany złom pochodził od spółki B. Możliwość zakupu złomu od tej firmy, o czym była już mowa, została wykluczona. W sprawie skutecznie zanegowano fakt poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup złomu od w/w firmy, co zrodziło konieczność zakwestionowania tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami są tylko wydatki poniesione. Wskazuje się, że podatnik - będąc dysponentem pełnej wiedzy w tym zakresie - nie wyjaśnił, z jakiego źródła faktycznie nabywał złom, pomimo iż to na min spoczywał ciężar dowodu. Ciężaru dowodu w tym zakresie nie można było przerzucić na organ podatkowy, co wywodzi skarżący. W opinii Sądu, w zaistniałej w sprawie sytuacji, nie wystąpiły również przesłanki do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Powyższe spowodowałoby bowiem legalizację obrotu złomem pochodzącym z niewiadomego źródła. Reasumując, prawidłowo postąpiły - według Sądu - orzekające w sprawie organy podatkowe przyjmując, iż wystawione przez spółkę B faktury, w liczbie 81, dokumentują transakcje pozorne, zaś skarżący faktycznie nie poniósł wydatków w kwocie wynikającej z tychże faktur. W konsekwencji brak było podstaw, aby ująć te wydatki w ciężar koszów uzyskania przychodów roku 2003. Słusznie uznały organy podatkowe, że także transakcje potwierdzone czterema fakturami wystawionymi przez spółkę C (dotyczące sortowania i transportu złomu oraz wykonania biznes planu) faktycznie nie zostały zrealizowane a skarżący nie wydatkował kwot, na jakie te faktury opiewały. Zauważa się, iż prezes tej spółki - M. K., składając [...] oświadczenie oznajmił, że wykonał na rzecz A wynikające z faktur usługi. Niemniej jednak, przesłuchiwany pod odpowiedzialnością karną w trakcie postępowania kontrolnego (w dniu [...] i [...]) odwołał on poprzednie oświadczenie wskazując tylko na wykonanie biznes planu. M. K. zeznał, że pod firmą C zaprzestał prowadzenia działalności w 1999 r. (informację tę potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.). Wskazał zarazem, iż przedmiot prowadzonej przez niego pod tą firmą działalności obejmował szycie konfekcji i kołder. M. K. oświadczył, że spółka C nie posiadała możliwości technicznych aby wykonać sporne usługi, tj. środków transportu, urządzeń do sortowania, załadunku i wyładunku złomu. Podniósł, iż Ł. B. był zainteresowany zakupem tzw. "faktur kosztowych". Zdaniem Sądu, fakt prawomocnego skazania M. K. za przestępstwo wprowadzenia do obrotu fałszywych dokumentów, w tym spornych w niniejszym postępowaniu faktur, potwierdza okoliczność, że w/w zeznania odzwierciadlają rzeczywisty stan rzeczy. Sąd zauważa, iż postawionej tezy skutecznie nie negują zeznania M. G., który zeznał, że "ze słyszenia" wie, iż M. K. wykonał na rzecz A fakturowane usługi oraz oświadczenie M. S., iż firma C faktycznie wykonała usługi na rzecz skarżącego. M. K., zeznając w dniu [...] przed sądem, jako świadek w sprawie karnej prowadzonej wobec Ł. B. oskarżonego o czyn z art. 291 § 1 i 4 Kodeksu Karnego wskazał, że nie wszystkie składane przez niego wcześniej zeznania są prawdziwe, nie precyzując jednak, o które zeznania chodzi. Powyższe, według Sądu, nie pozwala na przyjęcie, iż M. K. wycofał się ze składanych pierwotnie zeznań odnośnie fikcyjności transakcji z firmą A. Tym samym chybiony jest zarzut, że zebrane w sprawie dowody, w tym oświadczenia M. K., poddano niezasadnej selekcji i dowolnej ocenie. Zdaniem Sądu, nieracjonalne wydaje się być twierdzenie strony, iż M. K. przyznał się do popełnienia przestępstwa, którego nie popełnił, narażając się z tego tytułu na odpowiedzialność karną, tylko dlatego, że pozostawał ze skarżącym w konflikcie. Nietrafny jest zatem zarzut, iż organy podatkowe winny dać wiarę zeznaniom podatnika (osoby niekaranej) nie zaś słowom M. K. (osoby prawomocnie skazanej). Wobec tego, że w postępowaniu podatkowym organy nie orzekają o winie podatników nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady domniemania niewinności skarżącego. Sąd stwierdza także, iż słusznie nie uznano, za faktycznie wykonaną w 2003 r., usługi sporządzenia przez firmę C biznes planu, z kilku powodów. Zauważa się, że M. K. faktycznie konsekwentnie przyznawał, iż wykonał tę usługę. Niemniej jednak pozostałe dowody wskazywały, iż wydatek na zakup tej usługi, jeżeli nawet został poniesiony, to nie miało to miejsca w 2003 r. I tak, M. G., bezpośredni wykonawca biznes planu zeznał, że sporządził go w 2004 r. (w drugim bądź trzecim kwartale). Fakt sporządzenia biznes planu w roku 2004 potwierdzają także zapisy na załącznikach do biznes planu (opatrzone datą [...]). Dokonując analizy treści biznes planu organy podatkowe - bazując na danych z rejestru gruntów - potwierdziły ponadto, że działka, którą biznes plan obejmował, w 2003 r. już nie istniała. Abstrahując od powyższego Sąd wskazuje na okoliczność, pomijaną konsekwentnie przez stronę, iż biznes plan dotyczył inwestycji realizowanej przez spółkę z o. o., którą skarżący miał zamiar utworzyć. Powyższe stanowi jednoznacznie, że między wydatkiem na zakup biznes planu a przychodem uzyskanym przez podatnika z działalności prowadzonej samodzielnie nie występuje związek przyczynowo - skutkowy, pozwalający zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Dlatego też ów wydatek nie stanowiłby kosztu nawet zakładając, iż został on faktycznie poniesiony w 2003 r. Podkreślenia wymaga, że wystawcą faktury potwierdzającej wykonanie biznes planu była firma C, która w 2003 r. już nie istniała. M. K. zeznał natomiast, iż o wykonanie biznes planu skarżący zwrócił się do niego w momencie, kiedy prowadził on działalność pod nazwą D. Firma D natomiast, co zostało niewątpliwie ustalone, rozpoczęła działalność dopiero w lutym 2004 r. Zauważyć trzeba, iż M. G., który miał wykonać biznes plan, nie był w stanie wskazać, czego on dotyczył oraz w oparciu o jakie dokumenty go sporządził. Z akt sprawy wynika ponadto, że przestępstwo, za które M. K. został prawomocnie skazany, obejmowało także sfałszowanie faktury dokumentującej sprzedaż - spornej w sprawie - usługi wykonania biznes planu. Mając na względzie powołaną wyżej argumentację za bezpodstawne należało, zdaniem Sądu, uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez orzekające w sprawie organy powołanych przez stronę przepisów procesowych. I tak, Sąd stwierdza, iż wydając w sprawie decyzje organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa (procesowego i materialnego), czyniąc zadość regulacji art. 120 O.p., statuującej zasadę legalizmu (praworządności). Zauważa się, że aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe dopuścił się uchybień, powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Według Sądu, akta niniejszej sprawy niewątpliwie wskazują również, że prowadząc postępowanie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne - będące w zasięgu ich wiedzy i możliwości - działania, ustaliły stan faktyczny sprawy zgodny ze stanem rzeczywistym, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. W sprawie uwzględniono przy tym reguły postępowania dowodowego, w tym regulacje art. 180, 181 oraz art. 187 § 1 O.p. Skarżący, w którego interesie leżało poczynienie w/w ustaleń i który winien posiadać wiedzę w tym zakresie, niezbędnych informacji natomiast nie dostarczył. W rozpoznawanej sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) oraz zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego, kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, organy oceniły, iż sporne w sprawie faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Materiał dowodowy poddany został przy tym wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazanie, że pomimo iż przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99, LEX nr 43953). Podkreślenia wymaga, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W opinii Sądu, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie, że organy podatkowe wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. W związku z tym, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w sprawie niewątpliwie ustalono, że skarżący faktycznie nie poniósł wydatków potwierdzonych spornymi fakturami, także pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzuty natury materialnej, należało uznać za bezzasadne. I tak, ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie czyniły zadość regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. spowodowało, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej) a w konsekwencji należny podatek. Tym samym, wykazany przez skarżącego w zeznaniu rocznym (w deklaracjach miesięcznych) podatek (zaliczki) należało uznać za zaniżony, co zrodziło konieczność wydania decyzji określającej ten podatek (odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek) w prawidłowej wysokości. Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 47 § 3 O.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 i art. 45 ust. 1 u.p.d.f. Zauważenia wymaga, iż ustalając podstawę opodatkowania uczyniono zadość regulacji art. 24 ust. 2 u.p.d.f., przyjmując do rozliczenia faktycznie uzyskany przez skarżącego przychodów jak i rzeczywiście poniesione przez niego wydatki stanowiące - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - koszty uzyskania przychodów. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.