I SA/Wr 843/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]: - uchylił w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., określając zobowiązanie w tym zakresie w kwocie 502 zł, - w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia za maj, czerwiec, oraz od sierpnia do grudnia 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano także art. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że R. O. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie kantoru wymiany walut oraz handlu detalicznego i obwoźnego i na podstawie § 3 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234 poz. 1971 ze zm. – dalej: rozporządzenie) korzystał ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu, uzyskanego z handlu, przy użyciu kas rejestrujących. Należny podatek od towarów i usług rozliczał wg struktury zakupów w sposób określony w art. 84 ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził, że podatnik, aby zachować prawo do nie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, wykazywał obrót z działalności kantorowej w wysokościach pozwalających na zachowanie odpowiedniej proporcji obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT do obrotu ogółem. W tym celu wykazywał jednorazowe zakupy waluty w dużej ilości i najczęściej jej sprzedaż w tym samym dniu w identycznej ilości, przy czym zakup i sprzedaż waluty była prowadzona wyłącznie na podstawie dowodów na okaziciela. Korzystając z wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów (art. 84 ust. 1 ustawy o VAT) podatnik, zdaniem organu I instancji, zaniżał podatek należny VAT, deklarowany z tytułu prowadzonej sprzedaży. Dokonywał bowiem co drugi miesiąc znacznych zakupów papierosów opodatkowanych 22 % stawką VAT i wykazywał w tym miesiącu znikomą sprzedaż tego towaru. Znaczna sprzedaż papierosów była wykazywana w miesiącach, w których podatnik dokonywał zakupu towarów handlowych opodatkowanych stawkami VAT w wysokości 3 % i 7 %. W ten sposób, prowadząc przede wszystkim handel papierosami (22 % VAT), które w strukturze zakupionych towarów ogółem w całym badanym okresie stanowiły 99,65 % (wartość ich zakupu wynosiła 312.886,41 zł), rozliczył z 22 % stawką zaledwie 4,23 % całości wykazanej sprzedaży (tj. 16.160 zł). Pozostałą grupę sprzedawanych towarów, obejmującą zaledwie 0,35 % ogółu zakupów o łącznej wartości 1.110,62 zł, stanowiły miód, jaja, oraz sporadycznie prezerwatywy i fasola opodatkowane stawkami 3 % i 7 %. Skutkiem takiego sposobu prowadzenia działalności handlowej było deklarowanie przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w każdym okresie rozliczeniowym od kwietnia do grudnia 2004 r. Z opisanego działania podatnika organ podatkowy wyprowadził wniosek, że podatnik naruszył zasady prowadzenia ewidencji, określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co uzasadnia podważenie wartości dowodowej tych ewidencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. jako nierzetelnych. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że nie jest możliwe wskazanie niezaewidencjonowanej faktury, ale o nierzetelności ewidencji świadczy całokształt podejmowanych przez podatnika działań. Organ podatkowy odstąpił od szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania, powołując art.23 § 2 O.p. Należny podatek od towarów i usług wyliczono, przyjmując, że podatnik dokonywał zakupu towarów z chwilą sprzedaży zapasu towarów, przed zawieszeniem działalności w sierpniu 2004 r. towary handlowe zostały wysprzedane i remanent na koniec 2004 r. nie wykazywał zapasu towarów. W konsekwencji do wyliczenia struktury zakupów w kolejnych miesiącach rozliczeniowych przyjęto zakup towarów handlowych dokonany w dłuższym okresie niż miesiąc. I tak do wyliczenia podatku, wynikającego z decyzji organu I instancji : - za maj 2004 r. przyjęto strukturę zakupów dokonanych w marcu, kwietniu i maju 2004 r. - za czerwiec i lipiec 2004 r. struktury zakupów występujące w tych dwóch miesiącach. - za wrzesień i październik 2004 r. strukturę zakupów za te dwa miesiące. - za listopad i grudzień 2004 r., strukturę zakupów za te dwa miesiące. Za sierpień 2004 r. podatnik nie wykazał żadnych obrotów, w deklaracji wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która była konsekwencją nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej do przeniesienia w miesiącu lipcu 2004 r. W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił brak uzasadnienia do przyjętego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Dowodził, że przepisy prawa zezwalają mu na zastosowanie struktury zakupów, wynikającej z jego ksiąg podatkowych, a twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów jest nieuzasadnione. Sposób dokonywania zakupów papierosów oraz innych towarów, a następnie przyjęty przez niego system sprzedaży był uwarunkowany sytuacją rodzinną (sprawowanie, na zmianę z siostrą, opieki nad chorą matką), a nie zamierzonym działaniem, mającym na celu zaniżenie podatku. Także z przyczyn rodzinnych zwiesił sprzedaż towarów w sierpniu i wrześniu, o czym informował urząd skarbowy. Sytuacja rodzinna, jak wyjaśnił, nie wpłynęła na działalność kantorową, gdyż czynności w zakresie zakupu i sprzedaży walut wykonywał kasjer walutowy. Podatnik zarzucił ponadto naruszenie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno przez kwestionowanie prawa podatnika do obliczenia podatku należnego według struktury zakupów, jak i przez przyjęcie, dla celów obliczenia podatku należnego, struktury zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc. Dalej strona podniosła, że podatek ustalany według struktury zakupów jest w istocie podatkiem zryczałtowanym, który nigdy nie będzie odzwierciedlał rzeczywistego podatku należnego. Podniósł, że był uprawniony do stosowanie takiej metody rozliczania i wykazywał obroty w sposób zgodny ze stanem faktycznym, tj. rzetelnie. Zarzucił także wadliwie ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszające art. 122 i art. 187 § 1 O.p., i dokonanie oceny zebranych dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszające art. 191 O.p. Strona podniosła także nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. dowodów: z zeznań siostry na okoliczność sprawowania przez podatnika opieki na matką, z zeznań kasjera walutowego na okoliczność dokonywania przez niego zapisów w rejestrze kupna i sprzedaży walut oraz dowodu z badania cen detalicznych na targowiskach we wskazanych miejscowościach celem wykazania, że nie stosował cen nierealnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i określił zobowiązanie w kwocie 502 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji potwierdzono słuszność ustaleń organu I Instancji, dotyczących zaniżenia podatku należnego od towarów i usług od sprzedaży papierosów. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik działał niezgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 109 ustawy o VAT. Wymóg, aby stosowanie uproszczonej metody rozliczania podatku, będącej w istocie odstępstwem od zasad ogólnych rozliczania, nie prowadziło do obniżenia podatku, ani też do stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych, wynika wprost z zasad unormowanych w art. 24(1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: VI Dyrektywa oraz art. 281 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: Dyrektywa 112. W ustalonym stanie faktycznym, jak stwierdził organ odwoławczy, trudno przyjąć, aby podatnik prawidłowo korzystał z unormowań art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, skoro w efekcie tych działań towary opodatkowane 22 % stawka VAT sprzedał ze stawka niższą tj. 7 % lub 3 %. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przy tak niewielkiej częstotliwości dokonywania sprzedaży (utarg w badanym okresie odnotowano w trakcie 32 dni) nie było trudne wykazanie prawidłowej kwoty podatku z tytułu realizowanych transakcji. Jednorazowe zakupy towarów opodatkowanych stawkami niższymi stanowiły niewielką ilość sztuk (miód – 6 szt., fasola –20 szt. opakowań po 0,5 kg, jaja nie więcej niż 360 szt.). Z analizy danych dotyczących zakupu wynika, że strona sprzedawała niemal jednorodny asortyment, w szczególności w miesiącach, w których podatnik nie opiekował się matką. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o VAT rygorystycznie narzuca wysokość stawki opodatkowania dla określonych towarów. Stawką właściwą dla sprzedaży papierosów jest stawka 22 %, stosowanie stawki niższej narusza prawo, to zaś uzasadnia uznanie prowadzonej przez podatnika ewidencji za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Organ podatkowy stwierdza, że nierzetelność deklaracji (zaniżenia podatku należnego) jest pochodną niezgodności ze stanem rzeczywistym ewidencji, na podstawie których sporządzono deklaracje. Powołując się na wyrok NSA z dnia 14.09.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, organ podatkowy stwierdził, że podstawą do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne może być, wynikająca z analizy ksiąg, sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej lub znacznie niższy obrót od przeciętnie osiąganego w danej branży, albo rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny na pokrycie wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W rozpoznawanej sprawie, ujawnione podczas kontroli, znaczne rozbieżności pomiędzy stawkami podatku w zestawieniu struktury wg stawek podatku towarów zakupionych oraz stawek zastosowanych przy sprzedaży towarów, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o nierzetelności rozliczenia podatku. Dane ustalone w toku postępowania wskazują, że podatnik finansował swoją działalność zwrotami nadwyżki podatku naliczonego na należnym, deklarując w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie lub do zwrotu. Nie kwestionując prawa podatnika do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że układał stosunki gospodarcze w taki sposób, aby korzystać z przysługujących mu uprawnień. Podkreślił jednak, że organu I instancji nie odwoływał się do uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny art. 24b O.p. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań siostry podatnika i kasjera walutowego organ odwoławczy uznano za niezasadny, stwierdzając że istotne w sprawie okoliczności zostały ustalone. Sposób ewidencjonowania obrotu dewizami wynika z zapisów rejestru oraz wyjaśnień podatnika, a faktu nieprawidłowego sposób rozliczania i opodatkowania sprzedaży towarów nie może zmienić sytuacja rodzinna podatnika. Odnośnie zarzutu braku ustalania cen rynkowych papierosów stosowanych na targowiskach w miejscowościach, gdzie podatnik prowadził sprzedaż, organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano wykazanej wartości sprzedaży. Organ podatkowy wskazał, że stosowana przez podatnika forma rozliczenia podatku, nie jest obligatoryjna. W zaskarżonej decyzji zweryfikowano sposób wyliczenia podatku należnego dokonany przez organ I instancji, przyjmując zasadę rozliczenia podatku naliczonego według struktury zakupu liczonej narastająco za okresy, w których istniała pewność, że cały posiadany towar został sprzedany, tj. do końca lipca 2004 r. w związku z planowana przerwą w działalności i następnie z końcem grudnia 2004 r. Ostatecznie rozliczenia za: maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. przyjęto wg wyliczenia dokonanego przez organ I instancji, jako korzystniejszego dla podatnika (art. 234 O.p.), rozliczenie za sierpień i wrzesień 2004 r. było identyczne. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za ww. okresy rozliczeniowe. Za lipiec 2004 r. dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie było korzystniejsze od rozliczenia dokonanego przez organ I instancji, dlatego uchylono za ten okres rozliczeniowy decyzję pierwszoinstancyjną i określono zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie : - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że korzystanie przez podatnika przy wyliczeniu podatku należnego z normy określonej w przepisie art. 84 ust. 1 ww. ustawy doprowadziło do naruszenia art. 41 ust. 1 tej ustawy, a to uzasadnia, zdaniem organu podatkowego, uznanie prowadzonej ewidencji na nierzetelną, - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążą obowiązki ewidencyjne w zakresie obrotu kwot podatku należnego, tak jak przy zastosowaniu kas rejestrujących, - art. 84 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne kwestionowanie prawa do rozliczenia podatku należnego według struktury zakupów, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia prawnego, dla kwestionowania prawa do stosowania uproszczonej metody rozliczenia podatku należnego, - przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odnoszących się do prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie opodatkowania w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczający granice swobodnej oceny dowodów, - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez postawienie zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji pomimo, że wszystkie ewidencje niezbędne dla prawidłowego rozliczenia podatku były prowadzone, a organ podatkowy nie wykazał ani nierzetelności ani wadliwości ksiąg podatkowych - art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, - zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., - art. 120 O.p. poprzez postawienie zarzutu celowego obejścia prawa podatkowego bez wskazania normatywnej podstawy tego zarzutu, - art. 127 O.p. poprzez powtórzenie argumentacji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dni 16.11.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1273/09), uchylił zaskarżoną decyzje, powołując jako podstawę prawna art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ, wbrew jego dyspozycji, przyjęły dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów za okresy dłuższe niż miesiąc. Wyjaśnił, że jeśli przepisy prawa dopuszczały zastosowanie przez podatnika sposobu rozliczenia podatku na podstawie struktury zakupów, jaka wynikała z ksiąg podatkowych, to twierdzenie o celowym zaniżaniu podatku należnego od sprzedaży towarów jest bezpodstawne. Układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby skorzystać z przyznanych podatnikom praw, zdaniem Sądu, nie może być uznane za działanie zmierzające do obejścia prawa. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że podatnik podawał obroty w sposób nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem faktycznym. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz art. 84 ust. ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wniesionej przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 523/10, uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały, formalnego uprawnienia podatnika do rozliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczenia podatku należnego według struktury zakupów, o której mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, uznały, że podatnik stosował ją wbrew celowi jej ustanowienia, z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek organy podatkowe nie powołały się na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały, uznając, że podatnik stosując metodę uproszczoną rozliczeń zaniżał deklarowany podatek należny z tytułu sprzedaży papierosów. Sąd kasacyjny zauważył, że w orzecznictwie wspólnotowym sformułowano zasadę nadużycia prawa. Została ona wyraźnie zaakcentowana w sprawach dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznawaniu skargi, zastosowanie ma również art. 190 P.p.s.a., stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji z dnia 16 listopada 2009 r. stanowiska, co do wykorzystania przez podatnika uproszczonej metody wyliczenia podatku należnego od towarów i usług (wg struktury zakupów), wbrew celowi jej ustanowienie, z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, tj. braku stanowiska, co do zasady nadużycia prawa, którą organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie, wyraźnie się jednak do tej zasady nie odwołując. Tym samym zobowiązano Sąd I instancji do zajęcia stanowiska w tej kwestii. Ustosunkowanie się do zagadnień związanych z nadużyciem prawa, na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy poprzedzić stwierdzeniem, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji uznały prowadzone przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencje za nierzetelne, powołując art. 193 § 4 O.p. Nierzetelność tych ewidencji organy podatkowe wyprowadziły ze stwierdzonego zaniżenia podatku należnego od towarów i usług, które było skutkiem, ustalonego w toku postępowania, sposobu prowadzenia działalności handlowej i korzystania z możliwości wyliczenia podatku należnego od towarów i usług wg struktury zakupów (art. 84 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy stwierdził, co prawda, że nierzetelność deklaracji wynika z faktu, niezgodności ewidencji ze stanem rzeczywistym. Jednak niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym, zdaniem organu podatkowego, polega na rozliczeniu ze stawką podstawową (22 %) tylko 4,23 % sprzedaży papierosów i rozliczenie pozostałej sprzedaży papierosów ze stawkami 7 % lub 3 %. Także w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 8 października 2008 r. stwierdzono, że podatnik tak układał prowadzenie swojej działalności gospodarczej, aby zaniżyć podatek od towarów i usług. Wskazano, że polegało to z jednej strony na prowadzeniu działalności kantorowej (zwolnionej z opodatkowania VAT) w taki sposób, aby zachować prawo do zwolnienia z prowadzenia ewidencji przy wykorzystaniu kas rejestrującej (na podstawie § 3 pkt 3 rozporządzenia), z drugiej strony na takim układaniu zakupu i sprzedaży towarów handlowych, aby korzystając z prawa do wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów, znaczną cześć towarów, dla których właściwa była stawka podstawowa, sprzedać ze stawkami 7 % lub 3 %. W istocie organy podatkowe postawiły dwa zarzuty. Pierwszy związany z takim układaniem prowadzonej działalności, aby zachować prawo do nie ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Drugi związany z wykorzystaniem sposobu rozliczanie podatku należnego wg struktury zakupów do uzyskania korzyści podatkowej. Z takim działaniem podatnika organy podatkowe obu instancji wiązały nierzetelne prowadzenie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. W toku całego postępowania organy podatkowe wskazywały na naruszenie prawa, polegające na prowadzeniu ewidencji podatkowych w sposób nierzetelny, a nie na nadużycie prawa - w znaczeniu wykorzystania regulacji prawnej umożliwiającej rozliczenie podatku należnego wg struktury zakupów do uzyskania nienależnej preferencji podatkowej. Niezbędne jest zatem na wstępie odniesienie się do zarzutu nierzetelności ewidencji, prowadzonych przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług. Powołany przez organy podatkowe przepis art. 193 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwa uważane są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). W protokole badania ksiąg organ podatkowy określa za jaki okres i w jakiej części uznaje prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne lub wadliwe ( art. 193 § 6 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, oceniana była rzetelność ewidencji, prowadzonych na podstawie ustawy o VAT przez podatnika tego podatku, które w myśl art. 3 pkt 4 O.p. uważane są za księgi podatkowe. Przez rzetelność ksiąg podatkowych należy rozumieć wynik czynności postępowania dowodowego, który potwierdza, że dokonane w księdze zapis odzwierciedlają stan rzeczywisty sprawy. Ocena rzetelności ksiąg podatkowych opiera się na kryterium obiektywnym – zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych nie wpływają zatem okoliczności subiektywne, takie jak wina podatnika, czy zamiar podatnika. Oznacza to, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg wymaga wykazania, iż dokonane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, nie wskazały bowiem na żadne odstępstwo, w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, od stanu rzeczywistego. Zarówno w protokole badania ksiąg, jak i decyzjach organy podatkowe nie wskazywały na niezgodność między zapisami w ewidencjach a stanem rzeczywistym, tj. nie wskazały, że w ewidencjach nie ujęto całości zakupu lub sprzedaży, albo że dokonane zakupy lub sprzedaż zostały zaewidencjonowane w niewłaściwych kwotach lub niewłaściwych dniach. Organy podatkowe podnosiły jedynie, że podatnik zakupu i sprzedaży dokonywał w taki sposób, aby wykorzystać obowiązujące przepisy w celu obniżenia obciążeń podatkowych i uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Nie odwołano się zatem do kryterium obiektywnego, ale dokonano oceny działań podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przypisując mu zamiar wykorzystania regulacji prawnych do uzyskania korzyści podatkowej i finansowanie prowadzonej działalność gospodarczą z nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, ustalenie takich okoliczności nie uprawniało organów podatkowych do stwierdzenia nierzetelności prowadzanych przez podatnika ewidencji. Bezpodstawnie zatem organy podatkowe uznały księgi podatkowe za nierzetelne, tym samym naruszając art. 193 § 4 O.p. i art. 23 O.p. Okoliczności uznane przez organ podatkowy za uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ewidencji podatkowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, winny być rozważane w kontekście, sformułowanej w orzecznictwie wspólnotowym, zasady nadużycia prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że "Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć nie powołały się na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały. Uznały bowiem, że podatnik stosując metodę uproszczoną rozliczeń zaniżył deklarowany podatek należny z tytułu sprzedaży papierosów." Wypada przypomnieć, że zasadę nadużycia prawa zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach dotyczących prawa od odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sygn. C-255/02, Halifax plc v. Comissioners of Customer&Excise) stwierdzając, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia VAT, jeżeli transakcja, z której wynika to prawo, stanowi nadużycie. Sformułowane w uzasadnieniu tego orzeczenia, ogólne tezy dotyczące zasady nadużycia prawa, jak wskazał Sąd kasacyjny, maja charakter uniwersalny i mogą znajdować zastosowanie nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. O nadużyciu prawa można mówić wówczas gdy : - dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, oraz - z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W przypadku stwierdzenia nadużycia prawa przeprowadzone przez podatnika transakcje winny być przez organ podatkowy przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuacje, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie prawa. W tym miejscu należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a transakcje zakupu lub sprzedaży towarów handlowych nie są dokonane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Organy podatkowe faktycznie kwestionują wysokość podatku należnego, wyliczonego wg struktury zakupów, zarzucając podatnikowi, że tak reguluje zakupy i sprzedaż towarów handlowych, aby przy korzystaniu z metody wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów, uzyskać korzyść podatkową polegającą na zaniżeniu stawki podstawowej podatku do znacznej części sprzedanych towarów. Nie ulega wątpliwości, że przepis pozwalający za rozliczenie należnego podatku od towarów i usług wg struktury zakupów ( art. 84 ust. 1 ustawy o VAT) wprowadzono wyłącznie w celu uproszczenia rozliczenia tego podatku przez podatników, którzy prowadząc działalność handlową dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub według różnych stawek i nie są obowiązani prowadzić ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Wprowadzenie tej metody wyliczania podatku należnego nie miało zatem na celu tworzenia jakichkolwiek preferencji podatkowych, polegających na obniżeniu podatku. Rozumieniu przepisu art. 84 ust. 1 ustawy o VAT jako wprowadzającego jakąkolwiek ulgę w opodatkowaniu sprzeciwia się wprost art. 24 (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 281 Dyrektywy 112), na co wskazał także organ odwoławczy. W myśl art. 24 (1) VI Dyrektywy, państwa członkowskie, które mogłyby napotkać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorców, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mają możliwość na warunkach i w granicach, jakie ustalą, z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29, zastosowania uproszczonych procedur do celów naliczania i poboru podatku, takich jak systemy stawek zryczałtowanych, pod warunkiem, że nie będą prowadzić do obniżki podatku. Podatnik, aby wyliczyć podatek należny wg struktury zakupów, zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, winien dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu w którym dokonano zakupów, przy czym do wyliczenia proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży wg cen uwzględniających podatek. Opisana metoda wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów, jak wskazał Sąd kasacyjny, oparta jest na założeniu, że w dłuższych okresach czasu wartość podatku należnego obliczona na jej podstawie jest zbliżona do wartości, jaka byłaby obliczona na podstawie faktury, czy przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Oznacza to, że przy normalnym stosowaniu metoda ta nie prowadzi do zmniejszenia podatku, tym samym wypełnia warunek sformułowany w art. 24 (1) VI Dyrektywy, umożliwiający jej stosowanie. W ustalonym w niniejszej sprawie i niespornym stanie faktycznym, skarżący, stosując uproszczoną metodę wyliczenia podatku należnego, kupował w jednym miesiącu niewielką ilość towarów opodatkowanych preferencyjnymi stawkami VAT 7% i 3% i jednocześnie w tym miesiącu sprzedawał duże ilości papierosów, które powinny być opodatkowane stawką podstawową. W kolejnym miesiącu skarżący kupował papierosy i sprzedawał niewielkie ilości towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi i niewielkie ilości papierosów. Przy czym papierosy w strukturze zakupów w całym badanym okresie (od IV do XII 2004 r.) stanowiły 99,65 % (312.886,41 zł), a towary o preferencyjnej stawce 0,35 % zakupów. Sprzedaż papierosów ze stawką 22 % stanowiła jedynie 4,23 % całości sprzedaży, pozostałe papierosy sprzedano za stawkami preferencyjnymi. Warunki zastosowania art. 84 ust. 1 ustawy o VAT zostały przez skarżącego spełnione. Dokonane przez podatnika w kontrolowanym okresie transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży towarów handlowych spełniają przesłanki przepisu art. 84 ust. 1 ustawy o VAT i art. 24(1)VI Dyrektywy. Żaden przepis nie ogranicza bowiem podatnika co do czasu zakupu towarów handlowych, co do czasu ich sprzedaży, ani co do asortymentu, także co do proporcji w zakupach i sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami. Powołane przepisy wprowadzają jednak ograniczenie, co do wysokości podatku należnego, przy czym wysokość tę należy postrzegać jako wysokość podatku należnego wyliczonego dla całości sprzedanych towarów, a nie co do poszczególnych grup asortymentowych. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie, na skutek przyjętego przez podatnika sposobu prowadzenia działalności, doszło do zaniżenia podatku należnego od towarów i usług. Istniejące dysproporcje między ilością towarów opodatkowanych stawką 22 % (99,65 % ogółu towarów), a ilością towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi (0,35 % ogółu towarów) oraz dokonywanie sprzedaży znacznej ilości towarów opodatkowanych stawką 22 % w miesiącach, w których dokonywano zakupy towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi i znikomej ilości sprzedaży towarów ze stawką 22 % w miesiącach, w których dokonywano zakupu tych towarów oraz niewielka ilość towarów ze stawkami preferencyjnymi spowodowały, że uregulowany w art. 84 ust. 1 ustawy o VAT sposób wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów nie doprowadził w badanym okresie do wyliczenia kwoty podatku należnego od sprzedawanych przez podatnika w okresie od maja od grudnia 2004 r. towarów w wysokości zbliżonej do kwoty podatku należnego, ustalonej na podstawie faktur lub przy wykorzystaniu kasy rejestrującej. Ustalenia takie nie są jednak wystarczające do stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim mowa w powołanym wyżej orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Aby wykazać nadużycie prawa przez podatnika należy wykazać, że : 1) dane transakcje, pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, sprzecznej z celami tych przepisów, oraz 2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie można jednak przyjąć, że organy podatkowe wykazały nadużycie przez skarżącego prawa, w rozumieniu, o jakim mowa wyżej. Organy podatkowe obu instancji, skoncentrowały się bowiem na zarzucie nierzetelności ksiąg podatkowych, prowadzonych przez podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który to zarzut wywiodły z wykorzystania przez podatnika sposoby wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów do uzyskania korzyści podatkowej w postaci niższego podatku należnego. Tak formułując zrzut organy podatkowe w istocie nie wykazały ani nierzetelności ksiąg podatkowych, ani nadużycia prawa. Sąd odniósł się już do kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych stwierdzając, że organy podatkowe nie wykazały, aby księgi te były nierzetelne. Zakwestionowanie ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie oznacza jednak, że możliwe jest przyjęcie, iż w niniejszej sprawie skutecznie wykazano nadużycie przez podatnika prawa. Organy podatkowe nie prowadziły bowiem w tym zakresie postępowania, rozumianego jako wskazanie z jednej strony na ustalenia faktyczne, z drugiej na regulacje prawne dotyczące zagadnienia nadużycia prawa. Samo zastosowanie tej instytucji, na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest wystarczające do uznania, że postępowanie przeprowadzone w tym zakresie spełniało standardy wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazując takiego kierunku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy art. 123 O.p., uniemożliwiając stronie odniesienie się do tej kwestii nadużycia prawa. Naruszyły także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie gromadząc materiału dowodowego, który pozwoliłby na ustalenie czy zasadniczym celem podejmowanych przez skarżącego działań było uzyskanie korzyści podatkowej, w szczególności w świetle wyjaśnień skarżącego, że taki sposób prowadzenia działalności został wymuszony sytuacja rodzinną, a nie chęcią odniesienia korzyści podatkowej. Brak także wskazania transakcji, które w ocenie organu podatkowego doprowadziły do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Organy podatkowe nie oceniły także, czy i z jakiego powodu okres objęty postępowaniem jest wystarczający aby uznać, że w przypadku wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów doszło do nadużycia prawa. Struktura zakupów obliczona w danym miesiącu nie odzwierciedla struktury sprzedaży dokonanej w tym miesiącu. Przyjmowana jest bowiem zasada, że wszystkie towary zakupione w danym miesiącu, w tym miesiącu zostaną sprzedane (por. wyrok NSA z dnia 17.09.1999 r. sygn. akt III SA/wa 7362/98 – publ. ONSA 2000/3/126). Metoda wyliczenia podatku należnego oparta jest, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, na założeniu, że w dłuższych okresach czasu wartość podatku należnego, obliczona na jej podstawie, jest zbliżona do wartości, jaka byłaby obliczona na podstawie faktur, czy przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Niezbędne jest zatem wykazanie, że objęty kontrolą okres był wystarczająco długi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie z udziałem strony i dokonać oceny czy możliwe jest w niniejszej sprawie postawienie zarzutu nadużycia prawa. Dokonując oceny czy zasadniczym celem dokonywanych przez podatnika transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, należy także uwzględnić, że w niniejszej sprawie to nie sama transakcja generuje nienależne korzyści podatkowe, ale czas dokonywania tych transakcji i ich rozmiary. Dokonując zakupu i sprzedaży towarów handlowych skarżący dokonywał bowiem czynności koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadniczym celem tych czynności nie było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, ale prowadzenie działalności handlowej (zakup towarów handlowych w celu ich sprzedaży i sprzedaż). Ustalenie, w toku postępowania podatkowego, że doszło do nadużycia prawa, uprawnia organ podatkowy do takiego przedefiniowania transakcji, aby odtworzyć sytuacje, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie prawa. Sąd zauważa ponadto, że zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż w decyzji tej nie powołano pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. do tej części rozstrzygnięcia, którym utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, zaś podstawę prawną uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy powołano nieprawidłowo, tj. powołano art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., podczas gdy prawidłowa podstawa prawna to art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Przepis art. 233 § 1 O.p. nie ma pkt 2a. Jakkolwiek nie te uchybienia stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, a naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz naruszenie praw strony, to należało wskazać także te uchybienia celem wyeliminowania takich nieprawidłowości w przyszłości. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.