I SA/Wr 843/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] określającą Z. M. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 12.384,30 zł oraz nadpłatę podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 14.714,00 zł – uchylił w części dotyczącej straty i określił stratę w kwocie 107.864 zł, w pozostałej części, tj. w części dotyczącej nadpłaty utrzymał w mocy. Jak wynikało z akt sprawy, Z.M. (dalej: Strona, Skarżący) 15 września 2010 r. złożył, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok wskazując, że w zeznaniu podatkowym błędnie określił dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu sprzedaży gruntów rolnych, gdyż w jego ocenie grunty te - jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f). Na skutek prowadzonego postępowania, zainicjowanego ww. wnioskiem, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 27 stycznia 2012 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Strona, wraz z żoną oraz inną osobą w latach 2008-2012 r. dokonała nabycia i sprzedaży niezbudowanych działek gruntu. Analiza działań Strony w ww. okresie, które wskazywały na nabywanie i sprzedaż nieruchomości w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych, spowodowała, że organ I instancji przyjął, iż Strona w 2009 r. sprzedaży niezabudowanych działek gruntu dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 lit.a u.p.d.f.). W związku z tym organ I instancji decyzją z 28 czerwca 2013 r. określił Stronie stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r., podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 0 zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie 14.714 zł, odpowiadającą kwocie wpłaconego przez Stronę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z 31 października 2013 r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwardził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że należy dokonać analizy przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego dokumentów kosztowych pod kątem ich wpływu na wysokość poniesionych przez Stronę kosztów związanych ze sprzedażą działek, z których uzyskała przychód w 2009 r. Jednocześnie organ odwoławczy za prawidłowe uznał zaliczenie przychodu ze sprzedaży działek do źródła przychodu jakim są przychody z działalności gospodarczej i wskazał na działania formalne i faktyczne podejmowane przez Stronę, dokonywane przed sprzedażą działek, w tym mające charakter inwestycyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Strony na ww. decyzję, wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 17/4), oddalił skargę, stwierdzając, że żaden z podniesionych zarzutów nie uzasadniał uchylenia decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do kwalifikacji podejmowanych przez Stronę czynności w zakresie obrotu gruntami jako czynności dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 31 lipca 2014 r. określił Stronie stratę z działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 18.311,55 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 14.714 zł. W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z 3 grudnia 2014 r. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania oraz po dokonaniu oceny dowodów przedłożonych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 maja 2015 r. określił Stronie stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. w kwocie 20.499,05 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 14.714 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 8 października 2015 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, zwracając uwagę na nieprawidłowe określenie przychodu, gdyż nieprawidłowo wykazano kwoty podatku należnego od towarów i usług ze sprzedaży przez Stronę w 2009 r. nieruchomości gruntowych. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 9 grudnia 2015 r. określił Stronie stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 12.384,30 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób foczych za 2009 r. w kwocie 14.714 zł. Przychód netto Strony ze zbycia w 2009 r. niezabudowanych działek gruntu w ramach działalności gospodarczej organ podatkowy wyliczył na kwotę 260.061,47 zł (przychód brutto 307.375 w tym VAT 47.313,53 zł), a koszty uzyskania przychodów w kwocie 272.445,77 zł. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że Strona w latach 2008-2011 wraz z żoną M.M. oraz M. Ł., dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych gospodarstwa rolnego w M. oraz nieruchomości w P. Plany zagospodarowania przestrzennego określały, że tereny położone w M. są przeznaczone na usługi turystyki i sportu, zaś w P. pod zabudowę mieszkaniową. Plany te w odniesieniu do M. uległy zmianie w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tych obszarów przewidującego zabudowę mieszkaniową. Z wnioskiem o zmianę planu wystąpiła Strona w dniu 8 lutego 2008 r. Natomiast w dniu 15 lutego 2008 r. pozostali współwłaściciele nieruchomości (M. M. i M.Ł.) udzielili Stronie pełnomocnictwa w zakresie, m.in. sprawowania zarządu gospodarstwem rolnym poprzez wzniesienie budynków i budowli wraz z infrastrukturą. Nabyte nieruchomości zostały podzielone na mniejsze działki, a z decyzji zatwierdzających podział wynikało, że podziału dokonano w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do: zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie drogi, na potrzeby budownictwa jednorodzinnego, dojazdu do wydzielonych działek, pod budowę przepompowni ścieków. Niektóre z działek zostały w dotychczasowym sposobie użytkowania. Koszty podziału poniosła Strona. Skarżący podjął także działania w zakresie likwidacji kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej w związku z budową osiedla domów jednorodzinnych. Wystąpił też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów, w tym osiedla domków jednorodzinnych. W latach 2009 – 2012 nastąpiła realizacja przyłączenia. Skarżący złożył również wnioski o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M.. Założono (w dniu 2.12.2009 r.) też domenę o nazwie [...].pl. Z wydruku z dnia 20.04.2012 r. wynikało, że w dniach 8.03.2011 r. i 10.03.2011 r. pod tym adresem znajdowała się oferta sprzedaży jednej działki, w przypadku pozostałych - widniały one jako sprzedane. Nabywcy nieruchomości uzyskali pozwolenie na wyłączenie nabytych działek z produkcji rolnej i pozwolenie na budowę. Zdaniem organu I instancji, dokonane ustalenia wskazują, że podejmowane przez Stronę czynności związane z nabytymi nieruchomościami spełniają znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., gdyż wykonywane były w sposób ciągły, zorganizowany i dla celów zarobkowych. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. 25 nieruchomości nabytych w 2008 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2 u.p.d.f.). Przy czym sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] położonych w P. zabudowanych jednorodzinnym domem mieszkalnym oraz garażem dwustanowiskowym, organ I instancji ocenił jako sprzedaż majątku prywatnego, która nie nosi znamion działalności gospodarczej (str. 74 decyzji organu I instancji). Ustalił też, że małżonkowie M. w dniu 31 lipca 2009 r. dokonali podziału majątku dorobkowego. W wyniku tego podziału, żonie skarżącego przypadły nieruchomości niezabudowane w P. (dwie działki [...] i [...]). Wysokość przychodu ze sprzedaży działek gruntu organ podatkowy ustalił na podstawie aktów notarialnych sprzedaży. Jako przychód z działalności gospodarczej organ podatkowy uwzględnił sprzedaż działek gruntu dokonaną: - w dniu 1.06.2009 r. na rzecz A. i Z.J. N. (tj. ze sprzedaży: wraz z żoną działki nr [...] w P. oraz udziału w działce gruntu nr [...] w P.), - w dniu 2.10.2009 r. na rzecz G. Ł., (tj. ze sprzedaży wraz z żoną działek gruntu położonych w P. nr [...],nr [...], nr [...], nr[...], nr [...], nr [...]); - w dniu 30.10.2009 r. sprzedaż udziałów (Strona wraz z M.Ł. w udziały wynoszące po ½ części każdy) w niezbudowanych nieruchomościach rolnych położonych w M. o nr [...], nr [...], nr [...] – [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz udziałów w działkach: nr [...] (szczegółowy wykaz str. 75-76 decyzji organu I instancji); - w dniu 30.12.2009 r. Strona wraz ze współwłaścicielem M.Ł. oraz małżonkowie R. C. i D.C. dokonali zamiany nieruchomości rolnych niezabudowanych położonych w M., w wyniku której Strona w udziale wynoszącym ½ części oraz współwłaściciel M.Ł. w udziale wynoszącym ½ części zbyli na rzecz małż. R. i D. C. działkę gruntu nr [...]. Organ I instancji uwzględnił też fakt, że Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę i pomniejszył przychód o kwoty podatku od towarów i usług wynikające z decyzji w sprawie podatku od towarów i usług październik i grudzień 2009 r. (tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 30 września 2015 r. nr [...] dotyczącą października 2009 i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 lipca 2014 r. nr [...] dotyczącą grudnia 2009 r.) W zakresie kosztów uzyskania przychodów, powołując przepisy art. 8 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5c, ust.6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f., organ I instancji stwierdził, że dokonano podziału kosztów na: - koszty bezpośrednio związane z przychodem i tu uwzględniono udokumentowane koszty nabycia działek, podziału działek, przyłączenia obiektów, koszty likwidacji kolizji sieci energetycznej, koszty budowy sieci wodociągowo – kanalizacyjnej (I i II etap), - koszty pośrednio związane z przychodem poniesione w 2009 r. i tu uwzględniono koszty sporządzenia aktów notarialnych, koszty administracyjne takie jak opłaty za wypisy, wyrysy, mapy, projekty, poświadczenia uzgodnienia; w związku z wyjaśnieniami Strony z dnia 16.06.2014 r. przyjęto zgodnie z danymi wynikającymi z faktur, których wystawcą byli: A., B., C.. Organ I instancji nie uwzględnił jako kosztu podatkowego wydatków udokumentowanych: dowodem [...] z dnia 31.07.2009 r. wystawionym przez Kancelarię Notarialną notariusza I.B., gdyż dotyczyły, jak wyjaśniła Strona, zawarcia umowy rozdzielności majątkowej z żona oraz udokumentowanych dowodem [...] z dnia 31.07.2009 r. wystawionym przez Kancelarię Notarialną notariusza I.B, gdyż dotyczyły, jak wyjaśniła Strona, zawarcia umowy podziału majątku dorobkowego, zatem wydatki te nie były związane z osiągniętym przez Stronę w 2009 r. przychodem z działalności gospodarczej (szczegółowe rozliczenie kosztów str. 78-98 decyzji organu I instancji). Powołując przepisy art. 9 ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f. organ I instancji wyjaśnił, że głównym źródłem przychodów Strony były przychody z działalności gospodarczej, z której określono stratę w kwocie 12.384, 05 zł. Uwzględniając zatem, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wyniosło zero, to wobec dokonanej przez Stronę, na podstawie pierwotnej deklaracji, wpłaty podatku w dniu 20.04.2010 r. w kwocie 14.714 zł, powstała w tej kwocie nadpłata, którą zwrócono w dniu 18.07.2013 r. (na podstawie decyzji później uchylonej). Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M., M.Ł., J.H., T.K., G. Ł., Z. i A.N. oraz Strony na okoliczności wskazane w piśmie pełnomocnika strony z dnia 30.11.2015 r., gdyż okoliczności te zostały wykazane w toku postępowania innymi dowodami. Odnosząc się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 30.11.2015 r. o wystąpienie do Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miasta L., i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. wyjaśnił, że występował o dokumenty do ww. instytucji i uzyskane informacji zostały uwzględnione w niniejszej sprawie. Od decyzji tej Strona odwoływała się, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego z uwagi na nieprowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz zarzut naruszenia art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksy jedn. Dz. U z 2015 r. , poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określania wysokości straty z działalności gospodarczej i określił jej wysokość w kwocie 107.864 zł. W części dotyczącej nadpłaty utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję wydał przed upływem terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Strona bowiem w dniu 4 grudnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2013 r. wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p. Sąd wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 17/14) oddalił skargę i 3 września 2014 r. zwrócił Dyrektorowi Izby Skarbowej akta administracyjne wraz z odpisem prawomocnego wyroku w tej sprawie. Okres zwieszenia biegu terminu przedawnienia trwał zatem od 4 grudnia 2013 r. do 3 września 2014 r., to zaś oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony upływał w niniejszej sprawie 30 września 2016 r. Odnośnie podstawowej kwestii spornej w sprawie, tj. uznania przez organ I instancji sprzedaży przez Stronę w 2009 r. 25 działek gruntu dokonanych 1 czerwca, 2 października, 30 października i 30 grudnia 2009 r. za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, organ odwoławczy - po analizie przepisów art. 10 ust. 1, art. 3 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 5a pkt 6 u.p.d.f. oraz zebranych w sprawie dowodów, w szczególności obejmujących podejmowane przez stronę działania o charakterze inwestycyjnym, mającym na celu: podział działek, zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, likwidację kolizji projektowanego osiedla domów jednorodzinnych z linia napowietrzną (osiedle w M.), wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektu sieci elektroenergetycznej i wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domów w M. - podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podejmowane przez stronę działania w zakresie obrotu gruntami miały charakter ciągły, zorganizowany nastawnie były na osiągniecie zysku wypełniały zatem definicję działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że taka właśnie klasyfikacja dokonywanych przez Stronę czynności została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30.04.2014 r. wydanym w niniejszej sprawie. Jest zatem, stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnym (teksy jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), wiążąca dla organów podatkowych w zakresie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentację odwołania zmierzającą do potwierdzenia tezy, że nabycie i sprzedaż działek była dokonywana przez Stronę w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, uznał za bezzasadną. W zakresie rozliczenia dochodu/straty z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne (..) są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy (..). Powołał też organ odwoławczy art. 193 §1 i art. 23 O.p. i stwierdził, że mimo, iż Strona nie prowadziła ww. urządzeń księgowych, to zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na ustalenie podstaw opodatkowania, nie jest zatem konieczne szacowanie podstaw opodatkowania. W zakresie określenia przychodu organ odwoławczy powołał art. 14 ust. 1, 1c pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 u.p.d.f i stwierdził, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Odnośnie podatku od towarów i usług od sprzedaży gruntów dokonanej w czerwcu 2009 r., także uwzględniono należny podatek od towarów i usług mimo, że postępowania w zakresie tego podatku za czerwiec 2009 r. zostało umorzone, gdyż przyjęto, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od tej sprzedaży powstał nie w czerwcu ale w marcu 2009 r. To zaś oznacza, ze podatek był należy. Organ odwoławczy stwierdził też, że objęte postępowaniem grunty stanowiły towar handlowy służący dalszej odsprzedaży, a nie majątek trwały firmy. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Stronę przyjął w kwocie 251.946,72 zł (przychód brutto 307.375 zł – 55.428,28 zł podatek VAT, w tym z odpłatnego zbycia nieruchomości w czerwcu 2009 r. w kwocie 8.114,75 zł za pozostałe miesiące w kwotach wynikających z decyzji). Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy za zasadny przyjął podział na koszty bezpośrednie (potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadający tym kosztom przychód) i koszty pośrednie (poniesione w roku podatkowym), dokonał jednak nieco innego rozliczenia niż organ I instancji. Koszty pośrednie, według organu odwoławczego przypadające na Stronę, to łącznie kwota 144.943,45 zł, w tym: - 7.999,13 zł opłaty za wypisy, wyrysy, mapy, projekty, poświadczenia, uzgodnienia. Do rozliczenia przyjęto wydatki wynikające z faktur. Do dnia dokonania podziału majątku dorobkowego małżonków M. (31.07.2009 r.) w wysokość kosztów przypadających na Stronę ustalono zgodnie z art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.f., po dniu 31.07.2009 r. poniesione wydatki uwzględniono w całości jako koszty poniesione przez Stronę (koszty z faktury z 14.01.2009 r. przyjęto w pełnej wysokości 4.375 zł, gdyż B. za projekt budowlany sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie M wystawiło odrębne faktury każdemu z nabywców odpowiednio do udziałów); - 17.228.97 zł koszty przyłączenia obiektów, ustalone na podstawie faktur końcowych, tj. faktury z dnia 30.10.2008 r. poniesione na rzecz EnergiaPro Grupa Tauron S.A. za opłaty na przyłącza (wydatków tych nie mogła Strona rozliczyć w 2008 r. z uwagi na oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), faktur z dnia 16.09.2009 r. oraz faktury z dnia 6.07.2009 r. koszty przyłącza energii elektrycznej poniesione w 2009 r. - 53.912,53 zł koszty likwidacji kolizji na linii kablowej w M. organy obu instancji przyjęły wysokości wynikającej z oświadczenia Strony złożonego dniu 10.09.2009 r. - koszt budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej ustalono na podstawie przedłożonych faktur w kwotach netto łącznie 131.605,63 zł, z czego na Stronę przypadała kwota 65.802.82 zł. Koszty bezpośrednie to według organu odwoławczego koszty nabycia działek, ustalone na podstawie aktu notarialnego oraz koszty podziału działek, ustalone na podstawie przedłożonych faktur dokumentujących wykonanie usług przez firmę C. Koszty bezpośrednie związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, w tym koszt podziału działki: 1) na podstawie aktu notarialnego z dnia 1.06.2009 r. wyliczono na 43.557,37 zł; 2) na podstawie aktu notarialnego z dnia 2.10.2009 r. wyliczono na 54.668 zł; 3) na podstawie aktu notarialnego z dnia 30.10. 2009 r. wyniosły 98.342,91 zł (koszt nabycia 97.093,87 zł i koszt podziału 1.249,04 zł) wg organu odwoławczego do kosztów bezpośrednich winny być zaliczone, także koszty związane z zawarciem umowy kupna sprzedaży, uwzględniając jednak, że koszty te zostały zaliczone do kosztów pośrednich i rozliczone w decyzji za 2008 r. nie było możliwe ich ponowne uwzględnienie w rozliczeniu; 4) na podstawie aktu notarialnego z dnia 30.12.2009 r. wyniósł 18.298,99 zł W konsekwencji organ odwoławczy przyjął koszty bezpośrednie w łącznej kwocie 214.867,27 zł Wg organu odwoławczego koszty związane z zawarciem aktów notarialnych nabycia gruntów w 2009 r. (z dnia 26.03. 2009 r. i z dnia 29.04.2009 r.) przypadające na Stronę w kwocie 792,50 zł winny zostać rozliczone w momencie sprzedaży tych nieruchomości, gdyż ich poniesienie przekłada się wprost (bezpośrednio) na uzyskanie konkretnych przychodów. Dlatego nie uwzględniono ich jako kosztu podatkowego w 2009 r. Ponieważ w toku postępowania Storna nie przedłożyła remanentów początkowych i końcowych i nie podała danych pozwalających na ustalenie ich stanów organ określił podstawy opodatkowania w sposób opisany, tj. przyporządkowując koszty podatkowe do uzyskanych przychodów z uwzględnieniem pozostałych wydatków stosownie do daty ich poniesienia. Rozliczenie przedstawia się następująco: przychód 307.355 zł, należny VAT 55.428,28 zł, koszty podatkowe bezpośrednie 214.867,27, koszt podatkowe pośrednie 144.943,45 zł, strata 107.864 zł. W decyzji organ z uwagi na treść zeznania podatkowego Strony zobowiązany był odnieść się do wykazanego w zeznaniu i zapłaconego podatku. Zarzuty odwołania organ uznał za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z.M. wniósł uchylenie decyzji w części określającej stratę oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p., tym samym art. 120 i art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez odmowe przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków Z. i A.N., G.Ł., M.Ł., M.M., J.H., T.K., tj. nieuwzględnienie wniosku Strony z dnia 30.11.2015 r. 2) art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. a tym samym art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że faktury zgromadzone w trakcie postępowania są jedynymi związanymi z kosztami budowy sieci wodno-kanalizacyjnej i nie zostały wystawione żadne inne na osobę współwłaścicieli M. M. i M.Ł., a w konsekwencji zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. a tym samym art. 120 I art. 121 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów przez przyjęcie, że zbycie majątku w P. stanowiło działalność gospodarczą oraz niewskazanie podstaw faktycznych I prawnych dla takiego działania; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. a tym samym art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez nieprawidłowej ustalenie wysokości kosztów, a w konsekwencji zaniżenie wysokości straty oraz niewskazanie podstaw faktycznych i prawnych dla takiego działania; 5) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez niewymienienie w decyzji dokumentów zebranych w sprawie, które potwierdzają istotne dla sprawy okoliczności i nie wskazanie przyczyn pominięcia tych dowodów oraz braku ich znaczenia w sprawie; 6) art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez błędne zastosowanie w stosunku do transakcji sprzedaży z dnia 1.06.2009 r. z dnia 2.10. 2009 r., z dnia 30.10. 2009 r. oraz transakcji zamiany z dnia 31.12.2009 r. oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. przez nie zastosowanie do przychodów uzyskanych z ww. transakcji sprzedaży i zamiany oraz uznanie, że poniższe nabycia nastąpiły w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonywane były w celach zarobkowych: - nabycie w dniu 2.07.2008 r. w ustawowej wspólności majątkowej z żoną części gospodarstwa rolnego o pow. 1,2100 ha w miejscowości P. składające się z działki nr [...] oraz zbycie w dniu 1.07.2009 r. działki nr [...] wraz z udziałem w działce [...]: - nabycie w dniu 1.12.2008 r. w ustawowej wspólności majątkowej z żoną części gospodarstwa rolnego o pow. 0,6771 ha w miejscowości P. składającego się z działki nr [...] oraz zbycie 2.10.2009 r. działki [...]; - nabycie w dniu 15.02.2009 r. gospodarstwa rolnego w ustawowej wspólności majątkowej z żoną oraz wraz z M. Ł. o pow. 8.7819 ha w miejscowości M. składającego się z działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] nr [...] oraz: a) zamiana działki nr [...] powstałej z podziału działki [...] w dniu 30.12.2009 r., b) sprzedaż części działki wydzielonej z działki nr [...] w dniu 30.10.2009 r. W uzasadnieniu skargi Strona wskazał, że celem nabycia nieruchomości gruntowych nie była chęć handlu tymi gruntami, ale lokata kapitału z równoczesnym zamiarem wybudowania dwóch domów mieszkalnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz zakładana możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego z możliwością otwarcia w przyszłości gospodarstwa agroturystycznego. Dokonane przez Stronę działania, polegające na zakupie gospodarstwa rolnego w M. oraz poszerzenie istniejąco gospodarstwa rolnego w P., na terenie którego Strona zamieszkiwała oraz działania związane z uporządkowaniem stanu faktycznego i prawnego drogi gminnej przebiegającej przez gospodarstwo w M., a także działania związane z budowa domu jednorodzinnego na własne potrzeby (podział działek, budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, przebudowa sieci energetycznej – likwidacja kolizji z projektowanym domem) były działaniami zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wskazano też na naruszenie przepisów procesowych, podnosząc, że nie doszło do prawidłowego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Nie przesłuchano istotnych - z uwagi na cel nabycia gospodarcza rolnego w dniu 15.02.2008 r. a następnie podjęcie decyzji o sprzedaży części tego gospodarstwa oraz zakup w to miejsce kolejnych części gospodarstwa w transakcjach z dnia 15.04.2008 r., z dnia 26.03.2009 i z dnia 29.04.2009 r. - świadków (M.M. i M. Ł.). Brak zeznań tych świadków doprowadził także do nieprawidłowego ustalenia kosztów budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, gdyż organ podatkowy przyjął, że wszystkie faktury związane, m in. z budowa tej sieci były wystawiane wyłącznie na skarżącego, a nie na każdego ze współwłaścicieli stosownie do jego udziału. W ten sposób doszło do zaniżenia kosztów pośrednich także dot. opłat, przyłączy energii eklektycznej, likwidacji kolizji linii kablowej łącznie o kwotę 144.943,45 zł. Skarżący ponosi ponadto, że wszystkie zbycia gruntów w miejscowości P. związane były z wyprowadzką z tej miejscowości do M. Część gospodarstwa w P. (działki [...] i udział i działce [...]) była też przedmiotem częściowego podziału majątku małżeńskiego w dniu 31.07.2009 r., wskutek czego przeszły na własność żony. Niezrozumiałe jest dla Skarżącego, dlaczego organy podatkowe dwie transakcje uznały za działalność gospodarcza, a inne dokonane w tej samej miejscowości (P.), gdzie skarżący zamieszkiwał wraz z żoną, za zarząd majątkiem prywatnym. Zbycie wszystkich nieruchomości w P. winno być uznane za zbycie majątku prywatnego. Niewyjaśnienie tej kwestii, zdaniem skarżącego, narusza art. 210 § 4 O.p. Odnośnie kosztów podatkowych Skarżący podnosi także, że ustalając koszt nabycia poszczególnych działek organ podatkowy nie uwzględnił, że w dniu 15.02.2008 r. skarżący nabył jedynie ½ udziału w działkach zbytych w dniach 30.10.2009 r. i 30.12.2009 r. i był współwłaścicielem do dnia 31.07.2009 r. (tj. do dokonania częściowego podziału majątku dorobkowego), z tym dniem pozostała ½ udziału w całym gospodarstwie rolnym w M. należąca do M.M. przeszła na rzecz skarżącego za spłatą 700.000 zł. W konsekwencji koszty poniesione przez skarżącego w okresie do dnia 31.07.2009 r., wykazane w zaskarżonej decyzji, winny zostać przyjęte w wysokości 25%, a nie 50% - zgodnie z przyjętą przez organ podatkowy podstawą prawną (tj. art. 8 u.p.d.f.). Strona skarżąca zarzuca też, że ustalając koszt nabycia poszczególnych działek organ podatkowy z jednej strony nie dokonał remanentu początkowego na dzień 1.01.2009 r. i remanentu końcowego na dzień 31.12.2009 r. mimo, że posiadał wszystkie dane pozwalające na ustalenie stanu remanentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 8.08.2016 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi, ponownie podniósł znaczenie zeznań świadków dla ustalenia kosztów podatkowych oraz wskazał, że dokonanie przez organ podatkowy remanentów dałaby skarżącemu jasność, co do tego które nieruchomości stanowią towar handlowy, a które własność prywatną. Odnośnie nabycia 25% udziału w działkach nabytych w dniach: 15.02.2008 r., 22.04.2008 r., 26.03.2009 r i 29.04.2009 r. od M.M. na skutek podziału majątku dorobkowego w dniu 31.07.2009 r. w zamian za spłatę w kwocie 700.000 zł i wyjaśnia, że kwota ta winna być uwzględniona jako koszt nabycia udziału w tych działkach od żony. Odpowiadając na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 10.10.20216 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i dodatkowo wyjaśnił, że okoliczności na jakie miał być przesłuchany świadek M. Ł. nie odnosiły się do kosztów podatkowych, te okoliczności skarżący wskazał dopiero na etapie skargi. W toku postępowania Strona nie przedstawiła też faktur wystawionych dla M. Ł. Ewentualne faktury mogą być uwzględnione w ramach postępowania wznowieniowego. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29.11.2016 r. Skarżący podnosi, że w dniu 31.08.2009 r. doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w M. i podziału majątku małżeńskiego, co stanowi datę nabycia udziałów w tym gospodarstwie przez Skarżącego za spłatą w wysokości 700.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że na obecnym etapie postępowania w istocie kwestią sporną między stronami może być ustalenie wysokości osiągniętego/poniesionej przez skarżącego dochodu/straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, także wcześniej rozpoznające sprawę organy podatkowe, są bowiem, stosownie do art. 153 P.p.s.a., związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 29014 r. (sygn. akt I SA/Wr 17/14) jaki zapadł w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku Sąd przesądził bowiem kwestię, że Skarżący sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonywał w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji wydanej na gruncie art. 233 § 2 O.p., iż dokonywane przez Skarżącego czynności związane ze sprzedażą działek wykonywane były przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a ponownie prowadzone postępowanie przez organ I instancji ma na celu ustalenie dochodu/straty z tej działalności. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dotychczas ustalone w sprawie okoliczności wskazują, iż Skarżący dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości działał w ramach działalności gospodarczej, o jakiej jest mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Według definicji zawartej w tym przepisie pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy czym cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy w momencie nabywania nieruchomości miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości – jak w rozpoznawanej sprawie - najistotniejszym wyróżnikiem jest wykonywanie przed sprzedażą szeregu następujących po sobie czynności składających się na pewną zorganizowaną całość, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, podział nabytego terenu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Okoliczności poprzedzające dokonaną przez Skarżącego sprzedaż, jak wynika z uzasadnienia wyroku, przekonały Sąd o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze tej działnosci. Przed sprzedażą nieruchomości Skarżący wystąpił bowiem o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajdowały się zbywane nieruchomości, dokonał ich podziału na mniejsze działki, wyodrębnił drogi oraz działki pod niezbędne urządzenia infrastruktury. Skarżący wystąpił także o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Z treści pism wymienianych między Skarżącym, organami administracji oraz firmą energetyczną wynika, że działania te były podejmowane w związku z projektowanym osiedlem domów jednorodzinnych. Skarżący wystąpił też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów domków jednorodzinnych. Złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M. Wreszcie informacja o zbywanych nieruchomościach była umieszczona na odrębnej stronie internetowej (osiedlenadzalewem.pl). Sąd wskazał także, że dla uznania działania w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, iż sprzedane działki miały charakter rolny, a to z tego względu, że w planach zagospodarowania przestrzennego wyznaczono je pod działalność sportową i rekreacyjną, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Za mające znaczenie Sąd uznał także to, że sam Skarżący przyznał, że nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo rolne, jednak z przyczyn od niego niezależnych plany te zmienił, podejmując inne działania polegające na sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. Za zasadne Sąd, w ww. wyroku, uznał także stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. gdyż, jak wynika z akt sprawy, na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, sporne w sprawie działki uzyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i wskazuje, że wystąpiły przesłanki do uznania, że nie było ono wiążące dla ponownie orzekających w sprawie organów podatkowych i Sądu. W związku z tym zasadne jest w niniejszej sprawie skupienie się na kwestii dotyczącej prawidłowości określenia wysokości straty z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami. Uznanie działań skarżącego za wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje konieczność podporządkowania się do przepisów u.p.d.f. regulujących opodatkowanie uzyskanych tak przychodów. I tak, zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.f.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że sprzedane w dniach: - 1 czerwca 2009 r. przez Skarżącego wraz z żona nieruchomości we wsi P.: działka nr [...], udziału wynoszącego ½ w prawie własności działki gruntu nr [...] (w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenie oznaczonym jako mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, zabudowa zagrodowa, usługi ponadpodstawowe, okołomiejskie, budownictwo letniskowe) nieruchomość Skarżący nabył w dniu 2.07.2008 r.; - 2 października 2009 r. przez małżonków M. (wspólności ustawowa) nieruchomości niezabudowane położone we wsi P. stanowiące działki gruntu o nr: [...], z aktu notarialnego wynika, że działki nr [...] i [...] stanowią łąki trwałe, a działki [...] i [...] grunty rolne zbudowane i łąki trwałe, ale w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wszystkie te działki znajdują się na terenie oznaczonym jako mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, zabudowa zagrodowa, usługi dla rolnictwa, budownictwo letniskowe, zbywane nieruchomości Skarżący nabył w dniu 1.12.2008 r.; - 30 października 2009 r. przez Skarżącego i współwłaściciela (udziały po ½) M. Ł. nieruchomości rolne niezabudowane położone w M. stanowiące działki gruntu nr: [...] i [...] w rejestrze gruntów działki opisano jako łąki trwałe i grunty orne, ale w planie zagospodarowanie przestrzennego działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod usługi turystyki i sportu, nieruchomości Skarżący nabył w dniu 15.02.2008 r. i w dniu 22.04.2008 r.; Ponadto 30 grudnia 2009 r. Skarżący i M.Ł. (udziały po ½ części) dokonali zamiany działki gruntu nr [...] położonej w M. na działkę gruntu nr [...], z aktu notarialnego wynika, że działka [...] z podziału której powstała działka [...] w miejscowym planie zagospodarowanie przestrzennego znajduje się na terenie przeznaczonym pod budownictwo rekreacyjne; działkę Skarżący nabył w dniu 15.02.2008 r. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący (na współwłasność oraz samodzielnie) nabył inne jeszcze działki w M. i P. Skarżący w dniu 8 lutego 2008 r., to jest przed nabyciem działek, złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] położonych w M. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą nr Xl/102/11 z dnia 30 grudnia 2011 r., zgodnie z którą działki w obszarze [...] mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Dla P. plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie możliwości zabudowy mieszkaniowej nie uległ zmianom. Nieruchomości gruntowe nabyte przez Skarżącego były następnie dzielone na mniejsze działki. Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek Skarżący ponosił koszty ich podziału. Zauważyć dalej należy, że w dniu 10 października 2008 r. w związku z nabyciami dokonanymi w dniach 15 lutego 2008 r. i 22 kwietnia 2008 r. skarżący wystąpił do Tauron Dystrybucja S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zwartego następnie porozumienia z dnia 12 czerwca 2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach nr [...] (wchodzącej w skład terenu nabytego w dniu 15 lutego 2008 r. razem z działką [...] i innymi) oraz [...], przy czym strona zobowiązała się usunąć kolizję na swój koszt (realizacja porozumienia nastąpiła w dniu 20 października 2009 r.). W wyniku wniosku skarżącego Starosta K. wydał w dniu 7 maja 2009 r. decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną. W dniach 28 października 2008 r., 13 maja 2009 r., 17 czerwca 2009 r. oraz 6 października 2010 r. w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu 15 lutego 2008 r.), Skarżący złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012. Kolejne działania Skarżącego (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków w dniach 4 listopada 2008 r. i 3 września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez Starostę K. w dniach 31 grudnia 2008 r. i 2 listopada 2009 r. (inwestycja została zrealizowana przez J.Ł. w 2009 r.). Z ustaleń organów wynikało, że Skarżący dokonywał zbycia (w tym udziału w prawie własności) nieruchomości: w dniu 30 grudnia 2008 r. (działki [...] i [...] w M.), w dniu 1 czerwca 2009 r. (działka nr [...] i nr [...] w P.), w dniu 2 października 2009 r. (działki nr [...] w P.), w dniu 30 października 2009 r. (działki nr: [...] w M.), w dniu 30 grudnia 2009 r. (działkę nr [...] w M.). Kolejne działki Skarżący zbywał także w 2010-2012 . Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenia podstawy opodatkowania mimo, że Skarżący nie prowadził ewidencji dla celów podatkowych i nie jest konieczne ustalanie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. W dokonanym rozliczeniu organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił zarówno przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży w 2009 r. ww. działek gruntu (na podstawie danych z aktów notarialnych) pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, jak i koszty uzyskania przychodów. Prawidłowo też organ odwoławczy dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. W ramach kosztów bezpośrednich, tj. takich które mają odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach, uwzględnił poniesione przez Skarżącego wydatki na nabycie sprzedanych w 2009 r. nieruchomości (wg danych z aktów notarialnych) i podział sprzedanych w 2009 r. nieruchomości (wg danych z faktur) W ramach kosztów pośrednich, tj. takich które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach zatem nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, uwzględnił opłaty za wypisy, wyrysy, mapy, projekty (wg danych z dowodów poniesienia), koszt przyłączy obiektów (wg danych z faktur), koszt likwidacji kolizji (wg oświadczenia skarżącego), koszt budowy sieci wodno-kanalizacyjnej (na podstawie przedłożonych faktur). Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone przez organy czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza zarówno trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zbycie przedmiotowych 25 działek nastąpiło w warunkach wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.f., jaki i w zakresie ustalenie wysokości poniesionej straty z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Konsekwencją określenia straty było określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organy podatkowe uwzględnił wszystkie udokumentowane przez Skarżącego koszty, w tym koszty związane z inwestycjami. Zasadnie przyjęto poniesione wydatki proporcjonalnie do udziału Skarżącego w przychodach, gdy z faktur nie wynikało, że były wystawione przez wykonawcę usługi z uwzględnieniem tego podziału, a Skarżący nie przedstawił także faktur wystawionych na rzecz współwłaścicieli gruntów. Należy pamiętać, że zgodnie z pełnomocnictwem z 15 lutego 2008 r., jakiego Skarżącemu udzielili współwłaściciele gruntów (M.M. i M.Ł.) to Skarżący sprawował zarząd gospodarstwem rolnym przez wniesienie budynków wraz z infrastruktura. W sytuacji gdy z faktur wynikało, że wskazane w fakturze koszty uwzględniają przypadający na Skarżącego udział wydatki te przyjęto w całości, dotyczyło to kosztów projektu sieci wodno-kanalizacyjnej. Przedstawione przez Skarżącego fragmenty decyzji dotyczącej M.Ł., jakkolwiek mogą wskazywać, że M. Ł. ponosił także koszty związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, to wskazane w tej decyzji faktury nie zostały przedstawione w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego, zaś jak wynika z decyzji M.Ł. faktury wystawione na nazwisko Skarżącego przedstawił. Należy te zwrócić uwagę, że decyzja w sprawie M.Ł. zapadła po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie mogły być zatem wynikające z niej ustalenia znane organowi odwoławczemu. Nie ma także racji Skarżący, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań M. M. I M. Ł. mogło doprowadzić do uwzględnienia kosztów inwestycji w znacznie wyższych kwotach. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że wśród okoliczności na jakie miały być przeprowadzone dowody z zeznań ww. osób Skarżący nie wskazywała sposobu dokumentowania kosztów inwestycji, ale wyłącznie okoliczności wpływające na ocenę jaki charakter miała sprzedaż gruntów, czy była to sprzedaż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy było to zbycie prywatnego majątku. Takie określenie okoliczności na które miały być przeprowadzone dowody z zeznań świadków zasadnie, zdaniem Sądu, skutkowało odmową przeprowadzenia tych dowodów i to zarówno z powodu dokonania tych ustaleń na podstawie innych dowodów, jak i z uwagi na związanie orzeczeniem Sądu w zakresie zaliczenia uzyskanego przez Skarżącego przychodu do źródła przychody jakim jest działalność gospodarcza. Nie jest także, w ocenie Sądu, zasadny zarzut zaniżenia kosztów nabycia sprzedanych w 2009 r. gruntów w związku z nieuwzględnieniem, skutków dokonanego 31 lipca 2009 r. podziałem majątku dorobkowego skarżącego i jego żony i wynikającej z tego spłaty na rzecz żony kwoty 700.000 zł. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy przy dokonaniu sprzedaży przez Skarżącego gruntów objętych podziałem majątku uwzględnił, jako koszt podatkowy Skarżącego, także koszt nabycia jaki poniosła w zakresie swojego udziału żona skarżącego. Dokonana przez Skarżącego spłata na rzecz żony, związana z częściowym podziałem majątku dorobkowego małżonków stanowi rozliczenie między małżonkami, a nie ponowne nabycie majątku (w niniejszej sprawie nieruchomości gruntowych) nabytego już wcześniej w ramach współwłasności łącznej. Spłaty między małżonkami związana są z przejęciem przez jednego z małżonków majątku o większej wartości niż ten, który przypadał drugiemu małżonkowi w wyniku podziału. Należy podkreślić, że w wyniku zawartych umów zniesienia współwłasności i częściowego podziału majątku małżonkowie M. dokonali jedynie podziału nabytego już wcześniej majątku, a nie zbycie tego majątku na rzecz drugiego małżonka. Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął jako koszt uzyskania przychodu koszt nabycia gruntów objętych podziałem w wysokości 100% ceny nabycia poniesionej przez małżonków. Nie jest także zasadny zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu remanentów na dzień 1 stycznia i dzień 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, (...), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. (...). Przyjęty przez organy podatkowe sposób wyliczenia dochodu, tj. z uwzględnieniem kosztu nabycia sprzedanych działek gruntu (towarów handlowych) faktycznie uwzględnia takie rozliczenie za dany rok podatkowy, jak przy uwzględnieniu różnicy remanentów. Rozliczenie z uwzględnieniem różnicy remanentów skutkuje bowiem uwzględnieniem jedynie tych kosztów, które dotyczą zrealizowanych przychodów, tj. tych kosztów zakupu towarów, które w danym okresie rozliczeniowym zostały sprzedane. Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących nie odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu w sposób dostateczny. Organ nie miał obowiązku ujęcia wypowiedzi w sposób formalny, nawiązujący do układu treści odwołania. Ponadto, w odniesieniu do zarzutu Skarżącego, że w zaskarżonej decyzji pominięto (nie powołano) określonych dowodów i nie zebrano całości dowodów, wskazać trzeba, że opisany przez Skarżącego sposób, polegający na tym, by organ podatkowy miał przywoływać treść wszystkich pism zebranych w sprawie, jest nie do zaakceptowania. W uzasadnieniu decyzji należy bowiem wskazać istotne dla sprawy, a mające oparcie w zebranym materiale dowodowym fakty i dokonać ich oceny. Nie ma więc potrzeby powoływania wszystkich dowodów zebranych w sprawie i wyjaśniania dlaczego nie wszystkie są dla sprawy istotne. Dojście do istotnych faktów czasem wymaga zebrania innych dowodów, które nie są dla sprawy istotne albo wręcz dla sprawy obojętne, w takim przypadku trudno wyobrazić sobie, aby cały, żmudny proces gromadzenia materiału dowodowego, musiał znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, że niektóre z transakcji sprzedaży dotyczące nieruchomości w P. organy podatkowe uznały za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, należy stwierdzić, że dotyczyło to gruntów, na których posadowiony był budynek mieszkalny należący do małżonków w którym zamieszkiwali, nie dotyczyło to nieruchomości nabytych w okresie późniejszym, które stały się przedmiotem obrotu. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ podatkowe wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób szczegółowy, przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W sprawie na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji nie doszło też do przedawnienia, co szczegółowo organ odwoławczy wyjaśnił, uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spowodowany wniesieniem skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.