I SA/Wr 844/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi D.P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2024 r. znak 0201-IOD3.4100.10.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2024 r. nr 0271-SPP-1.4100.3.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.436,00 zł (trzynaście tysięcy czterysta trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 24.09.2024 r. nr 0201-IOD3.4100.10.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS) z 27.03.2024 r. nr 0271-SPP-l.4100.3.2023 1. określająca Podatnikowi - D. sp. z o. o., NIP [...], dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r. w wysokości 1.291.078,71 zł, 2. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% sumy niewykazanego w części dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji w wysokości 261.887,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. Spółka z o.o. D. wykazała stratę w wysokości 1.327.793,77 zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów gumowych. Działalność ta odbywała się w oparciu o umowę o przekazaniu technologii zawartą z D.(1) LTD (dalej też D.(1)), która posiadała technologię rozwoju, sprzedaży, produkcji, badania, zapewnienia jakości wszystkich produktów, które Podatnik produkował i sprzedawał. W umowie wskazano szczegóły dotyczące przekazania technologii produkcji, rozwoju i ogólnego zarządzania wszystkimi produktami, które Podatnik opracowuje, produkuje i sprzedaje. Wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy w postaci opłaty licencyjnej na rzecz D.(1) LTD. wynosi 2% przychodu ze sprzedaży Pomiędzy Stroną a D.(1) została zawarta ramowa umowa sprzedaży (Principle Sale Contract), zgodnie z którą Spółka polska będzie nabywać od D.(1) maszyny i materiały na warunkach FOB (Free On Board) - dostarczony na statek), przy czym szczegóły dotyczące poszczególnych transakcji będą każdorazowo uzgadniane odrębnie i określone w osobnych dokumentach (np. na fakturze, w liście przewozowym albo w specyfikacji towaru). Umowa wskazuje również, że wszelkie opłaty należne w Korei będą uiszczane przez D.(1), jednocześnie D.(1) nie będzie zobowiązana do zapłaty żadnych należności w Polsce, ani też ewentualnych kosztów po załadowaniu towaru na statek. Podatnik. oraz Jej główny dostawca materiałów i surowców wykorzystywanych przez Spółkę w toku produkcji, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie z KRS oraz informacją dodatkową do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 01.01.2019 -31.12.2019 D.(1) LTD posiada 100 akcji o wartości nominalnej 1.907.000,00 zł, czyli posiada 100% akcji Spółki z o.o. D. Głównym odbiorca podatnika był L. sp. z o.o. jest podmiot niepowiązany z podatnikiem. Również udziałowiec podatnika nie jest powiązany z tym kontrahentem. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r., zakończona doręczeniem w dniu 29.12.2022 r. protokołu kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości wykazanego dochodu, tj. zaniżenia przez Podatnika dochodu do opodatkowania z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym poprzez ustalenie cen transakcji na warunkach, których nie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Postanowieniem z 27.04.2023 r. nr 0271-SPP-l.4100.3.2023 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w powyższym zakresie. Dokonane w trakcie tego postępowania ustalenia znalazły się w decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 27.03.2024 r. nr 0271-SPP-l.4100.3.2023. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nie prowadziła transakcji z podmiotem powiązanym D.(1) LTD na zasadach rynkowych. Ceny transferowe zostały zweryfikowane metoda marży transakcyjnej netto. Organ ustalił dochód Spółki z tytułu prowadzonej działalności produkcyjnej na kwotę 779 197,15 zł. Po uwzględnieniu wykazanej przez Spółkę straty z działalności produkcyjnej w wysokości 1839 675,33 zł, stwierdził zaniżenie dochodu w kwocie 2.618.872,48 zł z tego tytułu. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 24.09.2024 r. nr 0201-IOD3.4100.10.2024 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Organ rozpatrzył również wniosek Spółki, zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów i postanowieniem z 20.09.2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu D. Spółka z o.o. Pismem z 25.10.2024 r. Spółka z o.o. D. złożyła skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, - zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym przez Sąd terminie, decyzji w przedmiocie uchylenia w całości ww. decyzji organu l Instancji oraz umorzenia postępowania, - zasądzenie obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2491 ze zm., zwane dalej "Rozporządzeniem o cenach transferowych") przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie jako podstawę wyliczeń marzy zysku, jaką Skarżąca odnosi na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, przy całkowitym pominięciu "bazy kosztowej transakcji, w której to zawarte są transakcje z podmiotami powiązanymi; 2. art. 11c ustawy o CIT w zw. z § 3, § 5 oraz § 14 Rozporządzenia o cenach transferowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie do badania porównywalności transakcji nieporównywalnych z transakcjami zawieranymi przez Skarżącego, a w konsekwencji poprzez uznanie, że w wyniku istniejących powiązań Skarżąca wykazuje dochód niższy (wyższą stratę) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. II. przepisów postępowania: 1. art. 187 § 1 w zw z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023, poz. 2383 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, brak podjęcia niezbędnych i wystarczających działań mających na celu prawidłowe i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów polegającej na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż wyniki analizy benchmark uzasadniają przyjęcie twierdzenia, że Skarżąca dokonała transakcji z podmiotami powiązanymi z naruszeniem przepisów Ustawy o CIT, a w szczególności art. lic. 2. art. 58a § 1 w zw. z art. 58b § 1 oraz z art. 21b O.p. oraz § 14 Rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie Skarżąca w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym nie wykazała ani nie zawyżyła nienależnie straty podatkowej oraz nie dokonała nienależnego niewykazania w całości lub w części dochodu do opodatkowania, a organ I instancji dokonał oszacowania dochodu Skarżącej, a więc parametru wynikającego ze sprzedaży, którą Skarżąca prowadzi wyłącznie wobec podmiotów niepowiązanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p.). Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p.). W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 11c ust.4 u.p.d.o.p.). Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach (art. 11c ust. 5 u.p.d.o.p.). . Zgodnie z art. 11d ust. 1 u.p.d.o.p. ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) koszt plus; 4) marży transakcyjnej netto; 5) podziału zysku. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach (art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p.). Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania (art. 11d ust. 3 u.p.d.o.p.). Określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie innej metody jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach (art. 11d ust. 4 u.p.d.o.p.). W przypadku gdy zgodnie z art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy: 1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody; 2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej. W rozporządzenia o cenach transferowych wskazano metody weryfikacji cen transferowych, a pośród nich zastosowana przez organy metoda marży transakcyjnej netto. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy. Marżę zysku netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kontrolowanej kosztów związanych z realizacją tej transakcji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, ze dotyczy ona, ta metoda, weryfikacji cen transferowych w transakcjach pomiędzy dostawcą usług lub towarów (podmiotem kontrolowanym, podatnikiem) i powiązanym z nim odbiorcą. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy odbiorca towarów od Podatnika, nie był z nim powiązany, w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6) u.p.d.p.p. przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. W sprawie będącej przedmiotem oceny transakcją kontrolowana jest transakcja pomiędzy dostawcą, a Podatnikiem, a nie pomiędzy Podatnikiem a odbiorcą, zatem brak jest możliwości użycia przez organ tej metody weryfikacji cen transferowych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. organ powinien rozważyć inną metodę weryfikacji cen transferowych, jeżeli istotnie znajdzie przesłanki do określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w innej wysokości niż wykazana przez podatnika. Jednocześnie Sąd wskazuje, że w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1 u.p.d.o.p., organ może zastosować inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach (art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p.). Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały charakter istotny, tzn. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym orzeczono w wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (13.436,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.619,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10.800,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).