I SA/Wr 844/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów Budowlano-Metalowych Joint Venture "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.- G. na decyzję Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 16 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 7 listopada 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w J.-G. na podstawie art. 104 par. 1 Kpa, art. 5 ust. 3, art. 18 ust. 2, art. 19, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 12, art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładom Budowlano-Metalowym joint venture "L." podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 33.019 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że strona zaniżyła. należny podatek dochodowy o kwotę 24.964 zł. na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 62.411,10 zł. stanowiącą wpłaty dokonane przez wspólnika Manfreda L. Podniósł organ, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o, podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje na zasadach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, którym w tym przypadku jest art. 178 kodeksu handlowego. W umowie spółki Zakładów Budowlano-Metalowych takich dopłat nie określono. Dokonane wpłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, stanowią przychód. Na poparcie swojego stanowiska przywołał organ wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r. wydany w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r. a dotyczący strony występującej w niniejszej sprawie. Wyraził organ podatkowy I instancji swoje stanowisko, iż wniesione przez Manfreda L. wpłaty w kwocie 62.411,10 zł. nie mają także charakteru pożyczki udzielonej przez udziałowca, ponieważ brak jest stosownych umów i decyzji dewizowych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że dla zabezpieczenia środków niezbędnych do wykonania zaplanowanej inwestycji Spółka postanowiła zaciągnąć pożyczkę u jednego ze wspólników Manfreda L. Mając na względzie fakt, że procedura uzyskania zezwolenia dewizowego była skomplikowana i czasochłonna, a prowadzenie prac budowlanych wymagało zabezpieczenia środków pieniężnych, do czasu uzyskania zezwolenia dewizowego wspólnicy obciążyli się dopłatami. Dopłaty te zostały zwrócone i w drodze potrącenia zaliczone na zawartą w dniu 6 grudnia 1995 r. pożyczkę dewizową. Rozstrzygnięcie NSA w sprawie decyzji dotyczącej obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, zdaniem strony, przesądziło jedynie o skuteczności wniesienia dopłat. Dokonanie przez Spółkę zwrotu pozyskanych środków inwestycyjnych i zaciągnięcie pożyczki stanowiło dopełnienie zgodnej woli zgromadzenia wspólników, zarządu i dającego pożyczkę, stwarzając nowy stan prawny, którego istnienie zostało pominięte przez organ podatkowy I instancji. Decyzją z dnia 16 lutego 1998 r. (...) Izba Skarbowa w J.-G. na podstawie art. 127 par. 2 oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, ze warunkiem dokonania dopłat przewidzianych w art. 178 par. 1 kodeksu handlowego jest zastrzeżenie w umowie spółki możliwości dokonania dopłat. Umowa spółki dotycząca przedmiotowej sprawy nie przewidywała dokonywania dopłat. Wniesiona w 1995 r. dopłata przez Manfreda L. w kwocie 62.411,10 zł. nie została dokonana w trybie przepisów kodeksu handlowego, a zatem stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Samo podjęcie uchwały wspólników w dniu 26 marca 1995 r. o obciążeniu wspólników dopłatami nie stanowi zmiany umowy spółki, a tylko dopłaty przewidziane umową mogą być uznane za wnoszone w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym. Dlatego też dokonanie dopłat wyłącznie w oparciu o uchwałę wspólników, przy braku zapisu o dokonaniu dopłat w umowie spółki, zdaniem organu, nie może stanowić przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast pożyczka środków finansowych w kwocie 100.000 DEM udzielona Spółce przez wspólnika Manfreda L., potwierdzona umową pożyczki z dnia 6 grudnia 1995 r. nie ma związku z wniesionymi wcześniej dopłatami w kwocie 62.411,10 zł. W skardze od decyzji organu II instancji skarżąca Spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że pożyczka wspólnika udzielona Spółce w roku 1995 z przeznaczeniem na koszty kontynuacji zadania inwestycyjnego, stanowi przychody Spółka, w wyniku czego naruszono przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Podniosła skarżąca, że organ II instancji pominął w uzasadnieniu umowę pożyczki, podnosząc znane argumenty dotyczące dopłat. Powtórzyła strona, że od 6 grudnia 1995 r. Spółka stała się dłużnikiem Manfreda L. z tytułu zaciągniętej pożyczki dewizowej, pozyskane kwoty zaewidencjonowano na koncie 247, ujęto w rubryce 70 bilansu i rachunku zysków i strat za 1995 r. Orzeczenie NSA w sprawie decyzji dotyczącej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy było bez znaczenia dla prawidłowości zapisów księgowych Spółki, orzeczenie to pozostawało, w ścisłym związku z obowiązkiem zapłaty odsetek za nieterminowe wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem strony, wyrok NSA przesądził o skuteczności wniesienia dopłat przez udziałowców Spółki. Strona skarżąca dokonała prawidłowych zapisów ujmując kwotę otrzymanej pożyczki na koncie 241. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadza kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, co oznacza, że tylko naruszenie prawa procesowego czy też materialnego w procesie podejmowania decyzji, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem decyzji czyli jej wycofaniem z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy/. Kwestię sporną stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zakwalifikowania przez stronę skarżącą kwoty 62.411,10 zł. pochodzącej od wspólnika Spółki skarżącej Manfreda L., jako dopłat wnoszonych do spółki, nie stanowiących przychodów z mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego za 1995 r. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza. się "dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...)". Nie budzi wątpliwości kwestia uprawnień organów podatkowych do wkraczania w sferę stosunków cywilnoprawnych, co stanowi warunek ich prawidłowej oceny, a tym samym oceny ich konsekwencji prawno-podatkowych. Stąd też za uzasadnioną należy uznać przeprowadzoną kontrolę prawidłowości dokonanych czynności w postaci podjętej uchwały przez wspólników skarżącej Spółki, jej zgodności z obowiązującymi przepisami kodeksu handlowego oraz dokonanych na. tej podstawie dopłat, w kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Mówi o tym przepis art. 178 par. 1 kodeksu handlowego, stanowiąc, że "Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów", czyli, że dopłaty są to wynikające z umowy spółki i zarządzane przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Obowiązek dokonania wpłat może powstać więc jedynie w razie zaistnienia łącznego dwóch następujących przesłanek : 1/ obowiązek dopłat przewiduje umowa spółki; w takim wypadku powinna ona ponadto określać liczbowo wysokość dopłaty w stosunku do każdego udziału, przy zachowaniu zasady równomierności /proporcjonalności/ związania dopłat z udziałami oraz 2/ obowiązek dopłat zarządził organ wyznaczony do tego przez umowę spółki. Uchwała wspólników lub zarządu spółki o zarządzeniu dopłat ustala - w granicach określonych umową spółki - wysokość i terminy wpłacenia ustalonych kwot dopłat /por. Prawo spółek handlowych - Andrzej Szajkowski C.H.Beck Warszawa 1995 r. str. 217 i n./. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, umowa spółki zawarta aktem notarialnym z dnia 10.10 1992 r. kreująca powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "L." nie przewiduje możliwości nakładania na wspólników obowiązku dopłat. Ustanowienie takiego obowiązku w wyniku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "L." uchwały z dnia 26 marca 1995 r., aby mogło wywołać skutek prawny, musiałoby zostać poprzedzone uchwałą wszystkich wspólników zmieniającą umowę spółki poprzez zobowiązanie wspólników do dopłat i określenie cyfrowo oznaczonej wysokości dopłat w stosunku do udziałów wspólników, która to zmiana, zgodnie z treścią art. 254 par. 2 kodeksu handlowego, pod rygorem nieważności musi być zaprotokołowana przez notariusza i aby była w pełni skuteczna - winna być: zgłoszona przez zarząd spółki do rejestru handlowego /art. 254 par. 3 i 5 Kh/. Wpis do rejestru handlowego ma znaczenie konstytutywne, to znaczy jest niezbędnym warunkiem powstania prawa. Przed zarejestrowaniem zmiana umowy spółki nie ma skutków prawnych /art. 254 par. 5 Kh/. Reasumując należy stwierdzić, iż dopiero wpisanie zmiany umowy spółki do rejestru handlowego, poprzez wprowadzenie obowiązku wspólników do dokonania dopłat, powoduje powstanie tego obowiązku po stronie wspólników i rodzi, po stronie spółki prawo do odsetek niezależnie od ewentualnego odszkodowania /art. 178 par. 4 Kh/. W rozpoznawanej sprawie Zgromadzenie Wspólników co prawda podjęło uchwałę zobowiązującą wspólników do wniesienia dopłat, jednakże nie zawierała takiej możliwości umowa spółki "L.", nie została wszakże podjęta uchwała o zmianie w tym kierunku umowy spółki, sporządzona zgodnie z wymogami kodeksu handlowego i zgodnie z tymi wymogami zarejestrowana. Samo podjęcie uchwały o obowiązku dopłat, w świetle powyższych rozważań, nie stanowi zmiany umowy spółki. Skoro zatem umowa spółki "L." z dnia 10 października 1992 r. nie przewidywała obowiązku dopłat po stronie wspólników, nie została także skutecznie zmieniona jej treść poprzez ustalenie takiego obowiązku, nie można uznać stanowiska skarżącej uznającego, że dokonana wpłata środków finansowych przez wspólnika nie stanowi przychodu, albowiem jest objęta dyspozycją przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych uznające, że dokonana przez wspólnika Manfreda L. wpłata kwoty 62.411,10 zł., zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowi przychód spółki "L." podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, iż przekazane przez wspólnika Manfreda L. środki pieniężne są wewnętrzną pożyczką na rzecz spółki. Umowa pożyczki na. którą wskazuje strona skarżąca, została zawarta dopiero w dniu 6 grudnia 1995 r. Decyzję dewizową strona skarżąca uzyskała dopiero w dniu 24 listopada 1995 r. Natomiast kwestionowane środki finansowe zostały wpłacone przez Manfreda L. znacznie wcześniej /31 marca, 31 sierpnia, 30 września 1995 r./, nie mogą być zatem wiązane z zawartą w dniu 6 grudnia 1995 r. umową pożyczki. Postępowanie wspólników spółki "L." mające na celu konwalidację czynności przysparzającej Spółce środków finansowych, poprzez zawarcie umowy pożyczki z Manfredem L., stanowi obejście prawa, mające na celu pomniejszenie uzyskanego przez spółkę przychodu, a co za tym idzie zmniejszenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzją nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA orzekł jak w sentencji wyroku.