I SA/Wr 845/04

Dnia 8 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca ) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w 8 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5 615,00 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...]. Kontrolując działalność gospodarcza prowadzona przez K. Ż. w formie spółki cywilnej z Panem A. T. A , organ I instancji dopatrzył się zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w spółce A w łącznej wysokości [...] wskutek: – zaliczenia przez wspólników spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 42 faktur wystawionych przez firmę B A. F. w łącznej wysokości [...]netto; – ujęcia jako koszt uzyskania wydatku wynikającego z faktury o numerze [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę C na kwotę [...], anulowanej i zastąpionej następnie fakturą o tym samym numerze z tego samego dnia na kwotę [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, iż udokumentowane usługi na kwotę [...] fakturami VAT wystawionymi w 1998r. przez Pana A. F., nie zostały faktycznie wykonane na rzecz wspólników spółki A Jak wykazano w toku prowadzonego postępowania Pan A. F. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a przedmiotowe faktury wystawił na życzenie i pod dyktando wspólników spółki. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 , 193 § 1 oraz art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podnieśli, że organ podatkowy celowo i świadomie pominął przedstawione przez stronę dowody, traktując materiał zebrany w sprawie w sposób wybiórczy, oparł się na zeznaniach Pana A. F. i niektórych zeznaniach świadków, nie dając przy tym wiary zeznaniom strony. Zarzucali, że organ podatkowy pominął fakt dokonania przez A. F. zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP-1, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz uzyskaniu zaświadczenia z Urzędu Statystycznego. Zdaniem podatników z tych okoliczności oraz z brzmienia art. 30 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w omawianym stanie faktycznym, wynika , że właściciel firmy B był w 1998r. podatnikiem podatku dochodowego i winien był opłacać podatek ryczałtowy, na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem strony skoro Pan A. F. był podmiotem podatku dochodowego, tym samym na nim powinien ciążyć obowiązek uiszczenia podatku, tymczasem obowiązek ten Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przerzucił na wspólników spółki A . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że zgodnie z brzmieniem art.. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Dyrektor. Izby Skarbowej powołał się na decyzję z dnia [...] nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Państwu J. i K. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca ze złożonego przez podatników zeznania. Wydanie decyzji spowodowane było nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków w łącznej wysokości [...] wynikających z 42 faktur wystawionych przez firmę B A. F. w łącznej wysokości [...] netto oraz ujęcia jako koszt uzyskania wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę C nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], anulowanej i zastąpionej następnie fakturą o tym samym numerze z tego samego dnia na kwotę [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał zebrany w postępowaniu w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezspornie wskazuje, iż prowadzone postępowanie kontrolne nie potwierdziło faktycznego wykonania operacji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, stanowiącymi podstawę do wystawienia dowodów wypłaty KW, a zatem możliwości zaliczenia na ich podstawie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego zmianie uległ dochód za poszczególne miesiące 1998r., a w konsekwencji wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Biorąc to pod uwagę oraz zapis art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa w ocenie organu II instancji prawidłowe było określenie odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art.122, art. 180 §1, art.181, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej przez działanie organów z pominięciem przepisów prawa i w sposób budzący wątpliwość co do rzetelności postępowania a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzucał też niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijanie w sposób celowy i świadomy dowodów przedstawionych przez stronę oraz wybiórcze traktowanie zeznań świadków i materiału dowodowego. Zarzuty skarżącego koncentrowały się na zwalczaniu prawidłowości ustaleń odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazując, że zarzuty skargi są w istocie rzeczy skierowane wyłącznie przeciwko decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Kwestią sporną w sprawie są tylko i wyłącznie zagadnienia związane z obliczaniem odsetek za zwłokę. Organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jego uchylenie we wskazanym w sentencji zakresie, jakkolwiek prawidłowo podjęły rozważania prawne na tle Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Zgodnie z przepisem art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia [...] Sąd Najwyższy stwierdził, iż : "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego" (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r. "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M. Podat. 2005/1/42). Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową ich kwotę, określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od ww. należności. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjęły, iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek istnieje od wydania decyzji. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego nie złożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego. Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, nie jest odosobnione, wskazać bowiem należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2003 r.), w którym Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku", jak również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004r., stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." (sygn. akt FSK 149/04; POP 2005/1/12) Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075 ).