I SA/Wr 846/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatek dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania R. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]) określającej wymienionej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. R. U. wspólnie z małżonkiem A. U. dokonali sprzedaży w dniu 7.03.2007 r. mieszkania położonego we W. przy ul. [...] we W. Nieruchomość tę małżonkowie nabyli do majątku wspólnego w dniu 6.09.2002 r. W związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie U., w wymaganym terminie, złożyli organowi podatkowemu oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości 290.000 zł przeznaczą na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości L. Postanowieniem z dnia [...].09.2009 r. (doręczonym w dniu 25.09.2009 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu odrębnie wobec każdego z małżonków, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły sprzedaży mieszkania przy ul. [...] we W., w wyniku którego ustalił, że małżonkowie nie przeznaczyli kwoty uzyskanej ze sprzedaży – na budowę własnego budynku mieszkalnego, tak jak tego wymagał, warunkując zwolnienie od podatku, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Organ stwierdził bowiem, że udokumentowane przez małżonków wydatki na budowę budynku mieszkalnego, dotyczyły budowy na gruncie należącym do małoletniego P. U. Ponieważ R. U. nie wypełniła warunku zwolnienia podatkowego, uzyskany ze sprzedaży odrębnej własności lokalu w dniu 7.03.2007 r. przychód, podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 2 i ust. ust. 3 ustawy dochodowej. Przypisując R. U. połowę uzyskanego przychodu, to jest 145.000 zł, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe według stawki 10% - 14.500 zł, czemu dał wyraz we wskazanej powyżej decyzji z dnia [...].02.2010 r. W złożonym odwołaniu R. U. podniosła, że małżonkowie nie mogli w krótkim okresie czasu zapewnić przeniesienia na siebie własności gruntu i aby zmieścić się w okresie dwuletnim z poniesieniem wydatków na budowę, zmuszeni byli rozpocząć budowę przed formalnym nabyciem prawa do działki. Tym niemniej od początku powzięcia zamysłu o budowie ich zamiarem było nabycie własności gruntu. Wskazała strona, że w związku z realizacją inwestycji małżonkowie we własnym imieniu, a nie w imieniu syna zawierali umowy z wykonawcami i dostawcami, jak na przykład dotyczące przyłączy technicznych. Zdaniem strony określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymóg poniesienia wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego oceniać należy z perspektywy zakończenia budowy, gdy budynek już istnieje. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że pojęcie "własnego budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza – z uwzględnieniem – art. 21 ust. 1 ust. 16 tej ustawy – budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika albo stanowiący przedmiot prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca podatkowy, poprzez wskazanie w tiret trzecie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) – celu polegającego na nabyciu gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, a następnie w tiret czwarte na budowę własnego budynku mieszkalnego – jednoznacznie wskazał, iż w momencie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, winien dysponować tytułem prawnym do budynku. Ponieważ R. U. środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (podlegającej opodatkowaniu) wydatkowała na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, to skorzystanie ze zwolnienia podatkowego było wykluczone, a uzyskany w roku 2007 przychód należało opodatkować stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 10%, tak jak to uczynił organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. U. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła, że z uwagi na stosunkowo krótki okres, w jakim – celem zachowania zwolnienia podatkowego – należało wydatkować środki na budowę budynku, małżonkowie przystąpili do realizacji inwestycji, odkładając na później formalności związane z nabyciem tytułu prawnego do gruntu. Tym niemniej od samego początku zamiarem małżonków było uzyskanie własności przedmiotowej działki. Podkreśliła skarżąca, że umowy z dostawcami i wykonawcami małżonkowie zawierali samodzielnie i we własnym imieniu, a nie w imieniu małoletniego syna – właściciela gruntu. Według skarżącej, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika tylko, że w dwuletnim okresie środki pieniężne należy wydatkować na budowę własnego budynku, co wskazuje na konieczność posiadania tytułu do wybudowanego obiektu, a nie w trakcie wykonywania inwestycji, gdzie nie można mówić o istnieniu "budynku". Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, że obecnie małżonkowie U. stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył. co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego (oraz praw z nim związanych), nabytego w dniu 6.09.2002 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W sprawie sporna była jedynie kwestia dochowania wymogu przewidzianego dla zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego przychodu uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 16 wymienionej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. w ust. 1 pkt 32 lit a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, to z powyższego unormowania wynika, że zwolnione od podatku dochodowego są jedynie te przychody uzyskane ze sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które wydatkowane zostały, w dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Ocena tego, czy budowa dotyczy własnego (będącego przedmiotem współwłasności) budynku mieszkalnego, nie może być dokonywana – jak twierdziła skarżąca – z perspektywy zakończenia budowy, kiedy to budynek (jako skończony obiekt) już istnieje. Oczekiwanie na zakończenie budowy niejednokrotnie powodowałoby niemożność oceny przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy warunek zwolnienia (tak pojmowanego) został spełniony. Ustawa podatkowa nie wyznacza jakiegokolwiek innego terminu, jak tylko dwuletniego (od dnia sprzedaży), dla wydatkowania kwot pochodzących z przychodu na wskazany cel. Przy tym ustawodawca nie wymaga, ażeby w okresie dwuletnim budowa została zakończona. Ze względu na naturalną długotrwałość procesu inwestycyjnego, zmienność warunków jego realizacji, określenie preferowanego celu wydatkowania przychodu w postaci budowy budynku, a nie – wybudowania budynku, jest rozwiązaniem oczywistym. W świetle tego, jeżeli zwolnieniu podlegają tylko te kwoty przychodu, które przeznaczone zostały na budowę własnego budynku, to w odniesieniu do poszczególnych nakładów na budowę trzeba oceniać, czy warunek w postaci budowy budynku własnego był spełniony. Ponieważ w niniejszej sprawie, w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W., małżonkowie U. ponieśli wydatki na budowę budynku na cudzym gruncie, to z uwzględnieniem art. 48 § 1 w związku z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zasadnie ocenił podatkowy organ odwoławczy, że wydatki te nie były poniesione na budowę własnego budynku. Mając na uwadze przedstawione powody, skarga R. U. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.