I SA/Wr 847/03

Dnia 29 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczebiński NSA Józef Kremis Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R.M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób Fizycznych za 2001 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza , iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego R.M. kwotę 200( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi R. M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego W.-P.P. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę oraz pozostawiającą bez zmian określoną przez ten Urząd wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001rok i wysokość zaległości podatkowej. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z ulgi budowlanej , uznając że wydatki dotyczące budowy domów na terenach letniskowych czy rekreacyjnych nie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 27a ust. l pkt l lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Natomiast wydana przez Starostę O. decyzja z dnia [...] zatwierdzająca projekt budowlany i wydająca pozwolenie dla R. i T. M. dotyczy właśnie budowy domku letniskowego na terenie położonym w miejscowości L. na działce nr ewid. [...] o przeznaczeniu rekreacyjnym. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej R. M. zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez błędną interpretację art.27a ust. l pkt l lit. b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący podniósł, że Urząd Skarbowy nie wskazał dowodów będących przyczyną odmowy uznania ulgi oraz nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Natomiast wspomniana inwestycja ma na celu wybudowanie domu, który będzie służył jemu oraz jego rodzinie jako stałe miejsce zamieszkania i ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych całej rodziny. Tym bardziej ,że nie jest właścicielem żadnego innego mieszkania a zajmowane dotychczas lokal mieszkalny, zamieszkuje na prawach lokatorskiego prawa do lokalu. W ocenie odwołującego Urząd Skarbowy nie dokonał także zwrotu nadpłaty wynikającej z jego zeznania w terminie określonym wart. 76 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz błędnie naliczył odsetki od zaległości podatkowej, naruszając art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem kwota zaległości została uregulowana w dniu [...]. Izba Skarbowa w motywach rozstrzygnięcia podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną rozstrzygnięcie czy wznoszony przez podatników budynek położony w miejscowości L. jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zakwalifikowanie budynku do kategorii mieszkalnych nie przesądza o tym, że zawsze służy on zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych - w przeciwnym wypadku zbędne byłoby umieszczenie tego warunku w treści art. 27a ust. l pkt l lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy bowiem inwestując w budowę budynku mieszkalnego mogą dążyć do realizowania innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, takich jak np. uzyskanie w przyszłości przychodów z wynajmu lub sprzedaży, czy też zapewnienie sobie możliwości wypoczynku. Izba Skarbowa nie kwestionowała także prawa podatników do wyboru rodzaju czy kategorii gruntu, na którym planują wzniesienie budynku mieszkalnego. Podkreśliła jednak , że wszystkie ulgi w prawie podatkowym mają charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, toteż dla skorzystania z danej ulgi konieczne jest, aby organ podatkowy miał obiektywną możliwość stwierdzenia, że warunki do jej nabycia zostały spełnione a wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika o tym, że wznoszony przez niego budynek będzie zaspokajał jego potrzeby mieszkaniowe nie jest wystarczającą przesłanką do nabycia ulgi. Organ II instancji wskazał , iż funkcja domów letniskowych jest zasadniczo różna od funkcji budynków wznoszonych na terenach przeznaczonych dla celów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców, o czym świadczy również to, że dom letniskowy nie posiada własnego numeru (tzw. numer policyjny), potrzebnego do określenia adresu zamieszkania, a właściciele posługują się jedynie numerem ewidencyjnym działki. W skardze na decyzję ostateczną R. M. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu. Dodatkowo skarżący podniósł, iż właściwe określenie przedmiotowego domu zawarte jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie zaś z wspomnianą Klasyfikacją budynkiem mieszkalnym jest każdy budynek odpowiadający normom techniczno-użytkowym, przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i jego bliskich, chociażby oprócz lokalu mieszkalnego obejmował również lokal na inne potrzeby, jeżeli główną funkcją budynku jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a budynek w całości lub w przeważającej części ma temu służyć. Nadto skarżący wskazał na zaświadczenie Urzędu Gminy z dnia [...] nr [...] o nadaniu numeru porządkowego "9" dla należącego doń domu przy ul. J. w L. i podtrzymał twierdzenie, że wznoszony przez niego budynek nie będzie spełniać innych funkcji, aniżeli zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jego i rodziny, gdyż 2003 r. odchodzi na emeryturę, w związku z czym zamierza w tym domu zamieszkać wraz ze swoją rodziną. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki przewidziane w art. 27a ust. l pkt l lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poniesiono wydatki na budowę budynku mieszkalnego i wydatki te dotyczyły własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym zarzucił on, iż teza Izby Skarbowej dotycząca realizacji poprzez przedmiotową budowę innego celu aniżeli zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym przez organ materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi. Podkreśliła, iż fakt realizowania potrzeb mieszkaniowych nie może wynikać jedynie z subiektywnego oświadczenia podatnika, lecz zgodnie z ogólnymi zasadami dowodowymi, powinien być oparty na dokumentach, dających podstawę do obiektywnej oceny. Zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego dokumenty jednoznacznie wskazują, że podatnik prowadził budowę domu letniskowego ( decyzja Starosty O. z [...]) na terenach letniskowych ( szczegółowy plan zagospodarowania terenów letniskowych zatwierdzonych uchwalała Nr [...] rady Gminy w K. G. z [...] ). Dom letniskowy, w świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest kwalifikowany jako budynek mieszkalny, służy jednak zaspokajaniu potrzeb związanych z wypoczynkiem i rekreacją. Wprawdzie przyznał organ odwoławczy, że art. 27a ust. l pkt l lit.b) ustawy nie ogranicza możliwości skorzystania z ulgi podatkowej tylko wobec budynków położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie pod budownictwo mieszkaniowe. Jednak nie ulega wątpliwości, iż na preferencje ustawodawcy w postaci ulgi podatkowej mogą liczyć tylko takie zachowania podatników, które są zgodne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego ( ustawy) jak również normami prawnymi wynikającymi z aktów prawnych stanowionych przez organy samorządu terytorialnego - uchwały Rady Gminy, decyzje Starosty Powiatowego. Tym samym preferencją ustawodawcy objęte są wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego wznoszonego na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Na rozprawie w dniu [...] przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący dodatkowo podniósł , iż od 2002r. wraz z żoną zamieszkuje L. przy ul. J. [...], gdzie od lipca 2004 roku jest zameldowana na pobyt stały jego żona , która podjęła pracę w pobliżu miejsca zamieszkania. Nadto skarżący podał ,iż od czerwca 2002 roku nie pracuje zarobkowo , a dotychczasowy lokal mieszkalny we W. przy ul. P. [...] w 2004 roku przekazał synowi, na dowód czego przedstawił stosowne dokumenty potwierdzające taki stan rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem i tylko do badania tej kwestii ogranicza się kognicja sądu administracyjnego. Punktem wyjścia rozważań nad zasadnością skargi musi być rozstrzygnięcie , czy ma zastosowanie do skarżącego norma art. 27a ust.1 pkt1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.), według którego podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten zawiera konstrukcję prawną ulgi podatkowej , której istota polega na tym , iż podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub którego pobyt w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni może odliczyć od podatku część wydatków poniesionych na cel określony tym przepisem. Kwestię będąca przedmiotem sporu należy rozpocząć od wykładni przywołanego wyżej przepisu. Jednakże w tym miejscu wypada przypomnieć , że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej , ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego rozciągnięcia zakresu ulgi na sytuacje faktyczne , których ulga nie dotyczy. Wskazać też trzeba, iż w prawie podatkowym wykładnia językowa stanowi priorytetową dyrektywę interpretacyjną w odkodowaniu tekstów prawnych i odnotowaniu z przepisów prawa norm postępowania. Zasadnicze zatem znaczenie przy interpretacji cytowanego wyżej przepisu ma jego brzmienie , z którego wynika , że do skorzystania z ulgi nim przewidzianej konieczne jest zaistnienie trzech przesłanek . A mianowicie po pierwsze, musi zaistnieć fakt poniesienia należycie udokumentowanych wydatków. Po drugie, celem wydatków ma być budowa budynku mieszkalnego. Po trzecie, wydatki te muszą być poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Niewątpliwie na podatniku spoczywa ciężar wykazania spełnienia przez niego wszystkich powyższych przesłanek. W postępowaniu podatkowym ma bowiem również zastosowanie ogólna zasada obowiązująca w prawie cywilnym , dotycząca ciężaru dowodu, wynikająca z art.6 kodeksu cywilnego, wedle której ciężar dowodu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne. A zatem to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności stanowiących przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej. Między podatnikami i organami podatkowymi nie ma sporu co do tego , iż w analizowanej sprawie zaistniały dwie z pierwszych wymienionych wyżej przesłanek , a mianowicie fakt poniesienia przez podatników wydatków na budowę domku letniskowego, który jednocześnie spełnia przymiot budynku mieszkalnego. Natomiast wątpliwości organów orzekających w sprawie wzbudził cel tych wydatków , a mianowicie , czy w istocie były one ponoszone w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, która to okoliczność stanowi przesłankę ostatecznie rozstrzygająca o prawie do odliczenia ulgi budowlanej. Nawet bowiem w wypadku budowy budynku mieszkalnego podatnik nie nabywa prawa do odliczenia , gdy budowa nie ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. A zatem rozstrzygające znaczenie przy ocenie prawa do skorzystania z tej ulgi ma wymóg spełnienia warunku "własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika". Zasadniczym problemem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie , czy podatnik inwestując w budowę domku letniskowego położonego we wsi L. gmina K. G. czynił to w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też innych potrzeb. To zaś jest kwestią faktów. Fakty na tę okoliczność oraz dowody na jej poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Wprawdzie jako naganne należy ocenić przedstawianie tych dowodów przez podatnika dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego , bowiem ocena legalności decyzji administracyjnej dokonywana jest w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Jednakże okoliczności wynikające z zaoferowanych przez skarżącego dokumentów (zameldowanie na pobyt stały żony skarżącego , a następnie skarżącego , podjęcie pracy przez żonę podatnika w pobliżu w miejscu zameldowania) przeczą przyjętej przez organy podatkowe tezie o czasowym zakwaterowaniu w budynku na czas wypoczynku. Podstawę do zastosowania omawianej ulgi podatnik upatruje w fakcie poniesienia wydatków na budynek letniskowy przeznaczony do całorocznego zamieszkiwania i zaspakajania jego potrzeb mieszkaniowych . Z samego faktu ponoszenia wydatków na budynek letniskowy , którego parametry i warunki techniczne wskazują na to ,że umożliwia on nie tylko sezonowe zamieszkiwanie , ale również całoroczne zakwaterowanie, nie wynika samo przez się spełnienie warunku umożliwiającego odliczenie kwot wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe podatnika. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiego wniosku wprost nie można wywieść bez jednoczesnego wykazania przez podatnika , iż budynek ten będzie faktycznie wykorzystywany przez niego do zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie ulega wątpliwości , iż funkcją budynku mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz dopiero sposób faktycznego wykorzystania budynku letniskowego( mającego przymiot budynku mieszkalnego ) jest wyznacznikiem jego kwalifikacji dla potrzeby zastosowania przedmiotowej ulgi. Podważenie tego co przyjęły w badanej sprawie organy podatkowe , a więc że wydatki na budowę domu letniskowego we wsi L., oddalonej od miejsca dotychczasowego zamieszkania i pracy podatnika ma na celu zaspokojenia potrzeb związanych z wypoczynkiem i rekreacją , byłoby możliwe tylko w razie naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów proceduralnych i w rezultacie poczynienia błędnych ustaleń. Taki zaś zarzut został postawiony przez skarżącego , według którego "zebrany materiał dowodowy w żadnym razie nie przemawia za konstatacją ,że realizując przedmiotową budowę będzie dążyć do innego celu aniżeli zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych". Ma bowiem rację skarżący ,kiedy stwierdza, iż taka sugestia organu podatkowego wykracza poza ramy wyznaczone przez zebrany materiał dowodowy. Natomiast zaoferowane przez podatnika na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dowody przeczą temu , iż sygnalizowane przez niego w postępowaniu podatkowym ewentualne przejście na emeryturę i przeprowadzenie się do L. jest zdarzeniem niepewnym i przyszłym. Jakkolwiek zgodzić się należy z Izbę Skarbową ,że nie mają tu znaczenia subiektywne odczucia podatnika. Wskazać bowiem należy , iż potrzeby mieszkaniowe są zaspokajane w miejscu stałego zamieszkania danej osoby, bowiem w świetle art.25 k c miejscem zamieszkania danej osoby fizycznej jest miejscowość , w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie fakt , iż dom letniskowy jest przeznaczony do całorocznego zamieszkiwania sam przez się nie świadczy o tym ,że będzie on służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Fakt, iż taki dom nadaje się do całorocznego zamieszkiwania nie wyklucza bowiem wykorzystania budynku wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem , a więc jako domku letniskowego, który z natury rzeczy wiąże się miejscem krótkotrwałego ( czasowego) zakwaterowania. O charakterze budynku mieszkalnego jako budynku letniskowego nie przesądzają bowiem jego warunki techniczne , lecz o jego charakterze decyduje wyłącznie przeznaczenie (służy wyłącznie do wypoczynku właściciela i jego osób bliskich) i jego położenie (wieś lub teren przeznaczony na rekreację). Marginalnie jedynie wspomnieć należy , iż taką definicję domku letniskowego zawierała w art. 3 ust.4 nie obowiązująca już ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe (wg tekstu pierwotnego - Dz. U. Nr 14, poz. 84). Definicja ta jednak nadal funkcjonowała w obrocie prawnym do 1 stycznia 2002r., albowiem ustawa z dnia 2 lipca 1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105, poz.509 ze zm.), uchylając prawo lokalowe z 1974 r., jednocześnie w swym art. 60 stanowiła, że "ilekroć w odrębnych przepisach wydanych przed wejściem w życie ustawy jest mowa o domach... letniskowych, rozumie się przez to budynki odpowiadające wymaganiom określonym w przepisach dotychczas obowiązujących. Jednakże dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych definicja domu letniskowego z art. 3 ust. 4 prawa lokalowego z 1974 r. ma już tylko historyczne znaczenia ,bowiem w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowo-administracyjne nie ma już sporu co do tego , iż domu letniskowego nie można wykluczyć z zakresu pojęcia "dom mieszkalny". Dobitnie to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1.07.2002r. FPK 2/02 , w której stwierdził, iż "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nierekreacyjnych, wypoczynkowych), bądź w celu lokaty kapitału. Wprawdzie uchwała tej treści powzięta została na tle ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych(Dz. U. Nr 9 z 2000r. , poz.84 ), lecz jej znaczenie dla potrzeb regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie do przecenienia , gdyż wskazuje na podatkowe rozumienie pojęć używanych przez ustawodawcę . W związku z powyższym w świetle ujawnionych okoliczności badanej sprawy , popartymi przedstawionymi w toku postępowania sądowo-administracyjnego dowodami, jako co najmniej przedwczesny należy ocenić osąd organów podatkowych, że potrzeby mieszkaniowe skarżący będzie zaspakajał w miejscu stałego zameldowania we W., a budowany dom będzie służył jako miejsce czasowego zakwaterowania na czas wypoczynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż wnioski jakie w rozważanej sprawy wyprowadziły organy podatkowe co do braku zaistnienia przesłanki zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących poprzez budowę domku letniskowego , nie potwierdziło późniejsze postępowanie podatnika, który zamieszkał w nim wraz z żoną , wyzbywając się na rzecz syna dotychczasowego lokalu mieszkalnego położonego we W. , co wynika z oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie w dniu [...] przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, popartego stosownymi dokumentami. Wprawdzie okoliczności te jako zaistniałe po dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia ,powinny pozostać bez wpływu na jego treść , tym nie mniej nie potwierdzają one zamiarów przypisywanych podatnikowi w tym rozstrzygnięciu , a tym samym zupełności i trafności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, których prawidłowość skarżący skutecznie zakwestionował. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie więc wyjaśnienie w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody i jego przesłuchanie ( ewentualnie żony i syna podatnika, ) czy budynek położony w L. przy ul. J. [...] służy faktycznie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny .Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy pozwoli organowi podatkowemu na dokonanie oceny i wyprowadzenie wniosku czy zaistniała w realiach analizowanej sprawy przesłanka ponoszenia wydatków na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z tych względów zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji po myśli art.145§1pkt1 lit. c powołanej na wstępie ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Orzeczenie o nie wykonaniu zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art. 152 wskazanej wyżej ustawy , zaś o kosztach procesu na art. 200 tej ustawy.