I SA/Wr 849/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. p o s t a n a w i a zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 2.098.016 zł i określająca zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 1.924.096 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji kierując się interesem fiskalnym i odstępując od fundamentalnej zasady dążenia do prawy materialnej oraz rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (ustalenia stanu faktycznego) co jest następstwem niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wskutek błędnej interpretacji przepisów materialnych, dokonał w skarżonej decyzji rozstrzygnięcia obarczonego wadą kwalifikowalną. Organ odwoławczy natomiast zamiast uchylić wadliwą decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie orzekł co do istoty sprawy opierając się na nieustalonym stanie faktycznym oraz błędnej wykładni przepisów materialnych. W związku z powyższym zarzucono: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 zem. Zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 70 § 1 O.p. wg stanu prawnego na dzień 31 marca 2005r. oraz art. 208 § 1 O.p. (według stanu na dzień 9 marca 2011r.) poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie i przyjęcie, iż wydane przez D. Urząd Skarbowy we W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez podanie w złożonym w dniu 20 czerwca 2005r. w D. Urzędzie Skarbowym we W. zeznaniu CIT-8 nieprawdy w ten sposób, że zawyżona została wskazana w nim kwota kosztów uzyskania przychodów o 1.907.781,62 zł wskutek czego zaniżona została kwota podatku należnego o 362.479 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks powoduje zawieszenie biegu terminu zawieszenia, a tym samym możliwość orzeczenia co do istoty sprawy, gdy tymczasem a) ww. postanowienie nie zawiera adresata, nie zostało doręczone do skarżącej spółki ani jej przedstawicielom; b) przeciwko A S.A. jako podmiotowi zbiorowemu nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pozostające w bezpośrednim związku z domniemanym uszczupleniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r; c) nie wystąpiły inne przesłanki przerywające lub zawieszające w odniesieniu do spółki A S.A. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. tym samym z dniem 31 grudnia 2010r. upłynął termin przedawnienia i postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe: organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie i w tym zakresie stanowi to również naruszenie zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP; 2/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, ze wydatek w kwocie 1.200.000 zł poniesiony przez stronę skarżącą z tytułu prowizji za zmianę terminu spłaty pożyczek komercyjnych zaciągniętych w Spółce B nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w zakresie przewyższającym kwoty prowizji i opłat pobieranych przez banki (organy ograniczyły koszt do 4% wartości pożyczek, tj. do kwoty 207.588,74 zł); 3/ naruszenie art. 11 ust. 1, 2 i 5 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie że pomiędzy Spółkami A S.A. i B S.A. zachodziły w grudniu 2004r. powiązania majątkowe mające wpływ na wynagrodzenie Spółki akcyjnej B z tytułu udzielonych Spółce akcyjnej A pożyczek komercyjnych i wynagrodzenie to odbiegało istotnie od warunków rynkowych (stosowanych przez banki), a zatem wystąpiły przesłanki do oszacowania stronie skarżącej kosztów uzyskania przychodów (zakresie ww. prowizji) na podstawie art. 11 ust. 2 updop; 4/ rażące naruszenie § 15 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 83 ze zm.) poprzez przyjęcie, że A S.A. i B S.A. są podmiotami powiązanymi i do oceny warunków umów pożyczek należy stosować wyłącznie kryteria przyjęte przez banki przy jednoczesnym odrzuceniu reguł opisanych w ust. 3 rozporządzenia wskutek czego organ odwoławczy zawyżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i błędnie orzekł w sprawie wykazując zaległość podatkową w kwocie 188.559 zł i w tym zakresie stanowi to dodatkowo naruszenie reguł postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p.; 5/ rażące naruszenie prawa procesowego poprzez: a) niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącej Spółki A S.A. poprzez odrzucenie przez organa podatkowe wyjaśnień i okoliczności transakcji (pożyczka) z B S.A w T. przedstawianych w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz opisanych w odwołaniu od ww. decyzji; b) ograniczenie porównywalnej ceny niekontrolowanej w zakresie prowizji za zmianę warunków spłaty pożyczki wyłącznie do wysokości prowizji pobieranej przez banki posiadające swoje oddziały w L., z pominięciem wynagrodzenia pobieranego przez podmioty działające na rynku pożyczek poza systemem bankowym (finansowanie spekulacyjne), z szczególności z pominięciem zasad naliczenia prowizji z tytułu udzielonych przez B S.A. na rzecz A S.A. pożyczek w transakcjach uznanych przez organy odwoławcze za rynkowe. Strona wskazuje, że A S.A. w 2004r. nie posiadała zdolności kredytowej i w związku z tym nie mogła finansować transakcji w zakresie obrotu wierzytelnościami wobec publicznej służby zdrowia środkami pochodzącymi z kredytów i pożyczek udzielonych przez banki lub instytucje finansowe oraz innym kapitałem dłużnym wskutek czego – zdaniem strony skarżącej organy błędnie oceniły stan faktyczny i błędnie rozstrzygnęły w sprawie i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych); art. 122 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej); art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron); w związku z art. 120 (zasada praworządności) oraz art. 180 § 1 (obowiązek dopuszczenia dowodów w sprawie) i art. 187 § 1 i 2 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego); art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), jak również reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP; 6/ rażące naruszenie prawa procesowego poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z biegłego w zakresie prawa bankowego i zarządzania ryzykami na okoliczność ustalenia obowiązujących w bankach i innych instytucjach finansowych w 2004r. kryteriów jakie winien był spełniać podmiot gospodarczy ubiegający się o kredyt lub pożyczkę, a w szczególności procedury szacowania kapitału wewnętrznego w bankach (tzw. procedura ICAAP – Proces Oceny Adekwatności Kapitału Wewnętrznego) określenia istotności ryzyk, procedury zarządzania ryzykami w bankach, zasad (tzw. rekomendacje) narzuconych bankom przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie udzielania kredytów. Wniosek taki zawarto na str. 8 odwołania, organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji powodów dla których wniosek strony pozostawił bez rozpoznania, jak również nie wskazał jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na ustalenie kryteriów jakie Spółka akcyjna A winna była spełniać do uzyskania kredytu lub pożyczki w 2004r. i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 188 O.p. (żądanie strony przeprowadzenia dowodu) w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 O.p. a także ww. pozostałych zasad; 7/ naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej spółki wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią przepisów materialnopodatkowych w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi i wyceną według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i stanowi to naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym).; 8/ naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w szczególności w zakresie wytłumaczenia dlaczego organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nienależytego i nieprzekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i pomimo braków w materiale dowodowym w ramach postępowania uzupełniającego: a) nie zebrał dokumentów dotyczących podobnych transakcji na rynku pozabankowych (spekulacyjnym o podwyższonym ryzyku) i nie ustalił jak kształtowało się wynagrodzenie z tytułu udzielanych pożyczek poza segmentem instytucji finansowych przez podmioty komercyjne i jakie obowiązywały w 2004r. zasady wyceny ryzyk takich transakcji w kontekście wierzytelności wobec publicznej służby zdrowia (organ jako punkt odniesienia wskazał wyłącznie wynagrodzenie stosowane przez banki, które funkcjonują w oparciu o inne standardy udzielania kredytów, a ponadto nie udzielały kredytów SPZOZ i pod zabezpieczenie na wierzytelnościach SPZOZ); b) nie zebrał dokumentów w zakresie zdolności kredytowej A S.A. w 2004r. i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 1 oraz art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) i uniemożliwia wniesienie zarzutów spełniających wymogi formalne skargi określone w art. 57 § 1 pkt 3 ppsa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez stronę skarżącą. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazano, że zaistniałą okoliczność z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., która zawiesiła bieg przedawnienia albowiem wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2010r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia Nr [...] w sposób skuteczny dokonało zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego organ odwoławczy zauważył, że strona pismem z dnia 4 stycznia 2011r. zmieniła wcześniejsze odwołanie z dnia 25 listopada 2010r. i wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że odwołanie zostało zastąpione nowym żądaniem. Rozstrzygając zaś w przedmiocie prawidłowości wydanej decyzji organ odwoławczy nie mógł brać pod uwagę wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu z dnia 25 listopada 2010r. gdyż nie istniały w związku ze zmianą zakresu odwołania i złożeniem nowego wniosku z dnia 4 stycznia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 525/10 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił: na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm. ) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne : "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W ocenie Sądu, tożsamy problem w kwestii zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wystąpił w przedmiotowej sprawie. Zatem, rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, będzie miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W., wyrażonego w poddanej kontroli Sądu decyzji podatkowej. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za konieczne zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.