I SA/Wr 849/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0201-IEW1.4123.10.2021.MW w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), znak [...], z dnia 11 czerwca 2021 r. odmawiające A sp. z o. o. we Wrocławiu (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, NDUCS decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za ww. miesiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Decyzja została doręczona spółce za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 8 maja 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Pismem z dnia 28 lipca 2018 r. E. M. działając jako prezes skarżącej wystąpiła do DIAS z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NDUCS z dnia 20 kwietnia 2017 r. Do pisma nie załączono odwołania. W uzasadnieniu wskazała, że strona nie wniosła w terminie odwołania, ponieważ decyzja została doręczona spółce, która jest reprezentowana przez jednoosobowy zarząd, który sprawuje E. M., a która w chwili doręczenia decyzji przebywała w areszcie śledczym. Wyjaśniła też, że spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie wskazanym jako jej siedziba, w W. przy ul. [...]. Pismo stanowiło również odwołanie od decyzji NDUCS z dnia 10 lipca 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności E. M. jako prezesa zarządu A sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia pismem z dnia 17 września 2018 r. DIAS wezwał do usunięcia braku formalnego podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, poprzez załączenie do akt sprawy odwołania od decyzji NDUCS z dnia 20 kwietnia 2017 r. Wezwanie doręczono w dniu 25 września 2018 r. Pismem z dnia 28 września 2018 r. (wniesionym w dniu 2 października 2018 r.) uzupełniony został brak formalny wniosku. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 17 października 2018 r. (nr [...]) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazując, iż wniosek w tym zakresie został złożony po upływie siedmiodniowego terminu na dokonanie tej czynności. Od powyższego rozstrzygnięcia DIAS została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, odrzucona przez ten Sąd postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1263/18), z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych skargi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia 16 października 2018 r. organ ten stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wydanej A decyzji wymiarowej NDUCS z 20 kwietnia 2017 r. Postanowienie to doręczono E. M. na adres Aresztu Śledczego nr [...] w L. W wyniku rozpatrzenia skargi na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA), wyrokiem z 28 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1261/18) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, wskazując w uzasadnieniu, że organ podatkowy w sposób niejednoznaczny i niekonsekwentny, a w rezultacie błędny, oznaczył stronę postępowania, za którą uznał E. M., podczas gdy stroną tego postępowania jest A spółka z o.o. Równolegle przed Sądem toczyło się postępowanie w sprawie odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe spółki, w którym WSA wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1262/18 uchylił zaskarżoną decyzję (orzeczenie nie jest prawomocne). Pismem z dnia 16 marca 2020 r. DIAS wezwał E. M. w trybie art. 155 § 1 O.p. do sprecyzowania, czy pismo z dnia 28 września 2018 r., zatytułowane "odwołanie od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. (...)" zostało złożone w imieniu A sp. z o.o., czy w imieniu E. M., pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane (23 i 31 marca 2020 r.) i zostało zwrócone do organu 7 kwietnia 2020 r. jako niepodjęte w terminie. Ponieważ czynności doręczenia miały miejsce w okresie, gdy zaczynała się epidemia w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, organ powtórzył czynność po odwieszeniu terminów procesowych, kolejnym wezwaniem z 28 maja 2020 r. doręczonym w dniu 16 czerwca 2020 r. osobiście do rąk E. M. (pod adresem miejsca zamieszkania). Strona nie odpowiedziała na wezwanie. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2020 r. znak [...] DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji NDUCS z dnia 20 kwietnia 2017 r. W wyniku rozpatrzenia wywiedzionej od powyższego aktu skargi, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 476/20 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, iż DIAS zastosował wadliwy tryb wyjaśnienia wątpliwości (art. 155 O.p. zamiast art. 169 § 1 O.p). Pismem z dnia 9 lutego 2021 r. skarżąca, bez wcześniejszego wezwania przez organ, w powołaniu na wyrok WSA oraz odwołanie od decyzji NDUCS z dnia 20 kwietnia 2017 r. znak [...] przesłała oświadczenie prezesa zarządu spółki z dnia 4 lutego 2021 r., że pismo z dnia 28 września 2018 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. (...)" zostało wniesione w imieniu spółki i stanowiło odwołanie spółki od ww. decyzji NDUCS. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2021 r. znak [...] DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Następnie, zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazując iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a do wniosku nie dołączono odwołania. Jako moment powzięcia przez spółkę informacji o wydaniu aktu DIAS wskazał doręczenie E. M. decyzji NDUCS z dnia 10 lipca 2018 r. o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu spółki za zaległości tej spółki z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co miało miejsce w dniu 19 lipca 2018 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wedle stanowiska organu drugiej instancji złożony w dniu 1 sierpnia 2018 r., a zatem po upływie siedmiodniowego terminu który przypadał na dzień 26 lipca 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewskazanie w postanowieniu podstawy prawnej jego wydania; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne i bez uzasadnienia w materiale dowodowym przyjęcie, iż skarżąca dowiedziała się o wydaniu wobec niej decyzji podatkowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r. w dniu 19 lipca 2018 r., tj. w dniu doręczenia prezesowi skarżącej spółki decyzji z dnia 10 lipca 2018 r. o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które zawarł w zaskarżonym postanowieniu. Zarządzeniem z dnia 28 marca 2022 r. Sąd stwierdzając, iż przekazany przez organ drugiej instancji materiał aktowy sprawy jest niekompletny, wezwał DIAS o przedłożenie do akt sprawy kompletnych akt, przede wszystkich tych powoływanych w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na wezwanie Sądu organ odwoławczy w ślad za pismem z dnia 11 kwietnia 2022 r. przedłożył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem fotokopie dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) Sąd rozpoznał skargę w trybie postępowania uproszczonego na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do grudnia 2012 r. Zdaniem organu podatkowego wniosek o przywrócenie terminu spółka złożyła po upływie siedmiodniowego terminu wskazanego w treści art. 162 § 2 O.p. Skarżąca zaś wywodzi, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przyjął, że siedmiodniowy termin na złożenie spornego wniosku winien być liczony od dnia doręczenia prezesowi zarządu spółki decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązanie tej spółki w podatku VAT za grudzień 2012 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli wnioskodawca uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W ocenie Sądu, przedłożony przez rozstrzygający w sprawie organ odwoławczy materiał aktowy, zarówno ze skargą, jak i na wezwanie Sądu z dnia 30 marca 2022 r., nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy w sprawie ze skargi na sporne postanowienie nie istnieje tożsamość sprawy ze sprawą wcześniej rozstrzygniętą ostatecznym postanowieniem z dnia 17 października 2018 r. ([...]). Niezależnie od wskazanych wątpliwości, których rozwianie ma doniosły skutek dla dalszego procedowania w sprawie Sąd stwierdził, iż uchybienia organu odwoławczego w przekazywaniu Sądowi akt administracyjnych sprawy uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu, tak w zakresie chwili złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i oceny przesłanek uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu. Odnośnie pierwszej ze wskazanych kwestii należy przede wszystkim zauważyć, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, która już uprzednio była rozstrzygnięta w sposób ostateczny pociąga za sobą nieważność tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (który stosownie do art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 O.p.), organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji (postanowienia), która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (postanowieniem). Stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwoma decyzjami (postanowieniami), z których pierwsza jest ostateczna. Istotnym jest, że aby zaistniała tożsamość sprawy konieczne jest aby obie decyzje dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu sprawy, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego jak i faktycznego (por. ww. wyrok WSA w Gdańsku z 24 lutego 2021 r. sygn. II SA/Gd 509/20). Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, iż w dniu 17 października 2018 r. DIAS wydał postanowienie opatrzone numerem [...], w którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem wniosek w tym zakresie został złożony po upływie siedmiodniowego terminu. Wniosek, o którym mowa to wniosek tożsamy z wnioskiem, w sprawie z którego wydano również zaskarżone i kontrolowane w niniejszym postępowaniu sądowym postanowienie. Jednakże uchybienie organu odwoławczego w zakresie przekazania Sądowi całości akt administracyjnych niniejszej sprawy, tj. brak w aktach administracyjnych sprawy postanowienia z dnia 17 października 2018 r. powoduje, że Sąd nie mógł jednoznacznie stwierdzić czy zachodzi tożsamość sprawy a w konsekwencji ocenić, czy zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą nieważności. Sąd stwierdził dodatkowo, iż jako przyczynę odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania DIAS wskazuje niedochowanie przez stronę siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu. W tym zakresie jako datę złożenia wniosku organ odwoławczy podaje dzień 1 sierpnia 2018 r. W aktach administracyjnych sprawy natomiast znajduje się jedynie niepotwierdzona za zgodność z oryginałem fotokopia dowodu nadania przesyłki zawierającej przedmiotowy wniosek, a tym samym brak jest możliwości potwierdzenia przez Sąd czy wniosek ten został złożony w dniu 1 sierpnia 2018 r., który DIAS ocenia jako spóźniony na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W art. 194 i art. 194a Ordynacja podatkowa nie wskazuje wprost, że dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów. Niemniej jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przeważa stanowisko, zgodnie z którym kserokopii dokumentu przyznaje się moc samego oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest on uwierzytelniony. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt: VI SA/Wa 2031/10) sama odbitka ksero nie jest dokumentem w rozumieniu przepisów k.p.a. i nie może dokumentu zastąpić. Nie zawiera ona bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Zwykła odbitka ksero (tj. odbitka niepoświadczona, niestanowiąca dokumentu) nie zastąpi nigdy dokumentu, na bazie którego powstała. Jest tylko znakiem istnienia oryginału. Pogląd, że niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie wyraził między innymi NSA w wyroku z dnia 20 maja 2003 r., wydanym w sprawie sygn. akt. III SA 110/03. W tej sytuacji należy uznać, że kontrolowanie przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe na podstawie dokumentu mającego formę niepoświadczonej kserokopii uznać należy za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe, ocena tak istotnego dokumentu jak dokument poświadczający złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z którego to dokumentu DIAS wywodzi, iż wniosek ten jest spóźniony a tym samym pociąga za sobą odmowę przywrócenia tego terminu nie jest możliwa w oparciu o niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię (fotokopię). Dopiero zawarcie w aktach administracyjnych sprawy oryginału wskazanego dokumentu bądź jego kserokopii poświadczonej w sposób prawidłowy za zgodność z posiadanym oryginałem, pozwoliłaby Sądowi na ustalenie wiarygodnej daty wniesienia pisma a następnie oceny czy prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż jest to termin spóźniony. Ponadto co powiedziano powyżej, Sąd ustalił iż w zaskarżonym postanowieniu DIAS powołuje szereg pism i dokumentów, bez których brak jest możliwości sprawdzenia poprawności procedowania organu odwoławczego w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a których nie przekazano Sądowi zarówno przy skardze, jak i na wezwanie Sądu, w tym: pismo DIAS z dnia 17 września 2018 r. ([...]) wzywające do usunięcia braków formalnych wniosku, pismo strony skarżącej z dnia 28 września 2018 r. będące odpowiedzią na powyższe wezwanie oraz pismo spółki z dnia 9 lutego 2021 r. doprecyzowujące kwestie związane ze złożonym wnioskiem. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się o akta sprawy, a więc o akta które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu i które to akta winny zostać przekazane do sądu jako kompletne i uporządkowane stosownie do treści art. 54 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził wskazane wyżej braki w przekazanym materiale aktowym (aktach administracyjnych) uniemożliwiające wspomnianą kontrolę legalności rozstrzygnięcia w zakresie odmowy przywrócenia skarżącej spółce terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy w pierwszej kolejności zweryfikować czy procedowany wniosek nie został uprzednio rozstrzygnięty ostatecznym postanowieniem DIAS z dnia 17 października 2018 r., a następnie – w razie stwierdzenia, że są podstawy do wydania postanowienia w zakresie wniosku – zawarcie w aktach administracyjnych wszystkich dowodów na poparcie twierdzeń organu w zakresie rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej wady postępowania Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zastrzeżenia i zalecenia poczynione w treści uzasadnienia niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.