I SA/Wr 85/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2016r. nr [...] 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Z. W. (dalej: Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2016r. nr [...] określająca zobowiązanie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za III kwartał 2015r. w kwocie 108.631 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartości 1.020.028,01 zł. Zakupów tych dokonała od kontrahentów z Chin, tj. od A., B oraz C. Towary te odprawiane były na terytorium Wspólnoty (Niemcy) za pośrednictwem przedstawicieli celnych i podatkowych D w H. oraz E w R.) z bezpośrednio po tym następującą dostawą wewnątrzwspólnotową do Polski. Uznano, że dalsze przemieszczenie towarów stanowi dla Strony wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega VAT na terytorium Polski. Stwierdzono, że Skarżący dwukrotnie zaewidencjonował w rejestrach VAT należny związany z należnościami celnymi, wynikającymi z dokumentów wystawionymi przez przedstawicieli celnych i podatkowych. Powyższe spowodowało zawyżenie o kwotę 11.172,77 zł VAT należnego od nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, jak też zawyżenie o tę samą kwotę VAT naliczonego. Ponadto ujawniono, że w prowadzonych rejestrach nabyć towarów za ww. okres Strona wykazała zakup towarów handlowych (ozdoby świąteczne, bombki, gałązki, zawieszki, spodnie dresowe, skarpetki dziecięce i męskie) opodatkowanych VAT według stawki 23% o łącznej wartości netto 440.068,29 zł, VAT 101.215,71 zł od podmiotów: F Sp. z o.o. z siedzibą w W.; G Sp. z o.o. z siedzibą w W.; H Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Uznano, że dostawcami ww. towarów handlowych nie były ww. Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował faktu dostarczenia Stronie tych towarów handlowych ustalił jednak, że nie były to firmy widniejące na fakturach VAT. Ustalono bowiem, że w ww. okresie wspomniane spółki nie składały we właściwym urzędzie deklaracji podatkowych, dotyczących rozliczenia VAT, jak również nie odprowadzały należnego VAT związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono, że z posiadanych dowodów wynikało, że wobec spółek były prowadzone postępowania kontrolne w wyniku których stwierdzono, że w miejscach wskazanych do prowadzenia działalności gospodarczych brak było oznak ich prowadzenia. Stwierdzono, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej ani nie dysponowały towarem jak właściciel. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nabycie towarów handlowych zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT wystawionych przez te Spółki nie miało miejsca, co skutkowało brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz argumentację w niej zawartą. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - zasady praworządności, tj. rażące naruszenie prawa, a mianowicie organ podatkowy w decyzji zastosował niejasne regulacje prawne w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku, pomimo, że miał prawidłowo prowadzoną dokumentację, w oparciu o transakcje z firmami, które figurują w ewidencjach Krajowego Rejestru Sądowego; ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przedmiotowego podatku; obowiązku weryfikacji kontrahenta pod rygorem nieuznania go jako podatnika VAT; nie uznawania rejestru Ministra Sprawiedliwości - Krajowego Rejestru Sądowego i znajdujących się tam danych na temat spółek jako bazy informacyjnej o aktywnych podmiotach, gdy tymczasem jest to rejestr aktualizowany i pod nadzorem sądownictwa, co zatem może dawać większe poczucie gwarancji dla przedsiębiorcy; niezbędności posiadania pracowników na umowę o pracę przez spółki, zamiast udzielania pełnomocnictw czy niezbędności zawierania umów najmu zamiast podnajmu, by stwierdzić działanie tych firm, czy też niezbędności posiadania telefonów tzw. abonamentowych w przypadku kiedy możliwe są telefony na tzw. kartę, które w badanym okresie nie były ewidencjonowane; - przepisów prawa materialnego, poprzez oparcie podstawy decyzji na dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy nie doszło do transakcji czyli wówczas, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w przypadku, gdy faktycznie te czynności zostały dokonane; polegające na nieprawidłowym zastosowaniu; art. 86 ust. 1a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa obniżyć kwoty podatku od faktur, które zostały w sposób nieprawidłowy zakwestionowane przez organ administracyjny; poprzez nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem faktur prawidłowo zaewidencjonowanych odzwierciedlających stan rzeczywisty; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania; art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Strony prawa czynnego udziału występowania w sprawie; art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, w sytuacji, gdy organ podatkowy uniemożliwił Stronie złożenie wyjaśnień w toku dowodu z przesłuchania Strony albowiem w przypadku trzykrotnie składanych usprawiedliwień, organ podatkowy nie wyznaczył nowego terminu przesłuchania; art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 210 O.p. w związku z art. 124 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu faktycznym przedmiotowej decyzji z błędnym opisem transakcji jako nierzeczywistych z pominięciem stanowiska i argumentacji Strony, a także na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji; art. 188 O.p. w zw. z art. 6, art. 16, art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nieuzasadnione nie uwzględnienie żądania Strony do przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania Strony, przesłuchania świadków – prezesów spółek F Sp. z o.o. z siedzibą w W.; G Sp. z o.o. z siedzibą w W.; H Sp. z o.o. z siedzibą w W., notariuszy uczestniczących w czynnościach zawiązywania umów ww. spółek czy przedstawienia całości dokumentów, które nie zostały przedstawione Stronie z uwagi na ich wyłączenie; nie respektowanie prawa Strony do obrony swoich interesów przed wydaniem decyzji poprzez dowód z przesłuchania Strony; wydanie decyzji przy niewystarczających i niepewnych podstawach, w sytuacji, gdy organ miał obowiązek odstąpić od wydania decyzji; pozbawienie Strony prawa do osobistego przedstawienia sprawy zanim został podjęty indywidualny środek w postaci wydania decyzji mogący wpływać negatywnie na interes Strony; przyjęcie przez organ działań niewspółmiernych do obranego celu, nie zastosowanie się do rygoru ww. przepisu polegającego na unikaniu ograniczania praw obywateli i nie nakładania obciążeń , które są niewspółmierne do sytuacji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji wynikało z naruszenia fundamentalnych praw podatnika. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. 3.3. Aby przypomnieć kontekst powyższego należy wskazać na art. 1 Konstytucji RP w myśl, którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Państwo jako dobro wspólne ma obowiązek rozciągający się na wszystkie władze publiczne respektować i chronić godność człowieka (zob. art. 30 Konstytucji; M. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Dobro wspólne versus konstytucyjne prawa i wolności jednostki, w: Konferencja Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej i Sądu Konstytucyjnego Republiki Litewskiej (Śreniawa 26–29.VI.2002), "Studia i Materiały" 17, 2003, s. 72). Podstawowym warunkiem uznania "dobra" (czyt. państwa) za "dobro wspólne" jest takie ukształtowanie instytucji praw, wolności i obowiązków jednostki, które zapewni jednostce realizację przyznanych jej konstytucyjnie praw (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEiS 2008 nr 1, s. 26). Jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, godność człowieka przewidziana w art. 30 Konstytucji RP jest fundamentalną wartością porządku prawnego powiązaną ściśle z pojęciem dobra wspólnego (zob. wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 10/06, OTK-A 2006/9/128). Z kolei zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Charakterystyka państwa polskiego jako demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (państwo d.p.s.) stanowi nie tylko klauzulę, a zarazem zasadę konstytucyjną, ale jest przy tym klauzulą generalną w najściślejszym tego zwrotu znaczeniu jako niedookreślony znaczeniowo zwrot języka prawnego, odsyłający do ocennych i tylko ogólnie ukierunkowanych kryteriów pozaprawnych, którego treść ustala się w procesie stosowania prawa (zob. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wyd. Dom Organizatora TNOiK, s. 156–157, 184). Wartości zawarte w zasadzie państwa d.p.s., dzięki temu, że stanowią jej immanentne elementy, przenikają – wraz z samą zasadą konstytucyjną – do całego systemu prawa, zapewniając mu pożądaną spójność aksjologiczną (zob. S. Wronkowska, Klauzula państwa prawnego, [w:] Podstawowe problemy stosowania Konstytucji RP, red. A. Preisner, T. Zalasiński, Wrocław 2005, s. 23). W tym sensie art. 2 Konstytucji jest nie tylko "zbiorem zasad", ale też "samodzielnym systemem wartości". Nakazuje bowiem, aby prawo w swej treści odpowiadało warunkom państwa d.p.s. (jak skonstatował TK jeszcze na tle Małej Konstytucji w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995/1/2). Naczelne wartości wyrażone w art. 2, to, po pierwsze, prawo sprawiedliwe, ergo – "dobre moralnie" (zob. J. Karp, Sprawiedliwość społeczna. Szkice ze współczesnej teorii konstytucjonalizmu i praktyki polskiego prawa ustrojowego, Kraków 2004, s. 137); po drugie, pozostające w zgodności ze standardami materialnymi i formalnymi państwa prawnego, w tym ochrony godności człowieka i jego przyrodzonych praw; po trzecie, mające prymat wobec wszystkich innych systemów normatywnych (zob. szerzej L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, publ. Wydawnictwo Sejmowe 2016, dostępne LEX/el.). Trybunał Konstytucyjny dostrzega związek zasady demokratycznego państwa prawnego chociażby z konstytucyjną zasadą ochrony godności człowieka powiązaną z zasadą legalizmu. Stwierdził bowiem, że obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka jest związany z realizacją zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym z realizacją zasady legalności działania władzy publicznej. Warunkiem poszanowania i ochrony godności człowieka przez organy władzy publicznej jest przestrzeganie obowiązujących norm prawnych, ustanowionych w prawidłowy sposób (wyrok TK z dnia 16 marca 2011 r., K 35/08, OTK-A 2011/2/10, pkt 3.2.8). 3.4. Co więcej w ujednoliconym unijnym systemie ochrony praw człowieka dominują wartości wyrażone regulacją art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 9 poz. 864/30; dalej: TUE), która – jako norma nadrzędna – determinuje cele, zadania i polityki UE, kompetencje i działania jej instytucji, obowiązki państw członkowskich oraz wymogi wobec krajów kandydujących. Powołany przepis wskazuje, że Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. Należy dostrzec, że Traktat z Lizbony przyznał Karcie Praw Podstawowych UE (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta PPUE) moc prawną równą traktatom (art. 5 ust. 1 TUE). Koniecznym jest dostrzeżenie, że acquis de l'Union (będące kontynuacją dawnego porządku, tj. acquis communautaire, a zarazem nowym systemem) wyeksponował prawa człowieka jako powiązane zarówno z uniwersalnym systemem ich ochrony, jak i tym, który stworzyła Rada Europy. Traktat lizboński nadał ponadto wartościom UE charakter nadrzędny (art. 2 TUE), doprowadzając do wzmocnienia zakresu i intensywności ochrony praw człowieka (...) (J. Sozański, Przystąpienie Unii Europejskiej do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Glosa do opinii TS z dnia 18 grudnia 2014 r., 2/13, LEX/el.). Z brzmienia zaś art. 6 TUE wynika, że prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności [Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284; dalej: Konwencja) oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. 3.5. W myśl art. 1 Karty PPUE godność człowieka jest nienaruszalna. Musi być szanowana i chroniona. Z perspektywy normatywnej godność człowieka powinna być rozumiana jako "prawo do praw" (J. Zajadło, Normatywne funkcje pojęcia "przyrodzona i niezbywalna godność człowieka (na marginesie art. 30 Konstytucji RP [w:] S. Pikulski (red.) Ochrona człowieka w świetle prawa Rzeczpospolitej Polskiej, Olsztyn 2002, s. 489). Proceduralnym wyrazem godności jest prawo do rzetelnego procesu. TSUE używa terminu rzetelny proces jako generalną zasadę prawa unijnego inspirowaną art. 6 EKPCz oraz potwierdzoną w art. 47 Karty PPUE (wyrok TSUE z dnia 13 września 2018r., UBS Europe SE, C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 59). Koncepcja prawa do rzetelnego procesu wyrosła z założenia, że wolności osobiste są niewiele warte, jeżeli brak jest instytucjonalnych gwarancji wobec arbitralnego działania władzy (R. B. Saphire, Specyfing Due Process Values: Toward a More Responsive Approach to Procedural Protection, (1978) 127 University of Pensylvania Law Rewiev 111). Prawo do rzetelnego procesu jest nieuchronną konsekwencją praw podmiotowych i instrumentem zapewnienia tym prawom efektywności, w granicach wyznaczonych przez regulację unijną (por. wyrok TSUE z dnia 29 maja 1997r., Friedrich Kremzow, C-299/95, EU:C:1997:254, pkt 15 -17). Rzetelny proces charakteryzuje się prawem każdego do obrony, w tym prawem do bycia wysłuchanym. To prawo jest kluczowe dla oceny jakości procedury gdyż: 1/ jednostka staje się aktywnie zaangażowana w procedurę i ma możliwość wpłynięcia na treść orzeczenia oraz 2/ prawo to przyczynia się do realizacji godnościowej koncepcji procedury, skoro strona uczestniczy w niej w sposób aktywny (por. szerzej T.T. Koncewicz, Aksjologia unijnego kodeksu proceduralnego, s. 86). Zasada prawa do obrony powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję (wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36 i 37). Rzeczone prawo oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego zastrzeżenia, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne elementy danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób. Konsekwencją przestrzegania prawa do obrony jest również obowiązek organu uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012r., M., C-277/11, EU:C:2012:744, pkt 88). 3.6. Jednym z elementów prawa do obrony jest koncepcja "równości broni", która nie występuje jako taka w Konwencji, Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej: ETPcz) używa jej w celu wyrażenia wymogu rzetelności, niezależności i bezstronności, a także jako autonomiczny element sprawiedliwego procesu (por. zob. wyroki ETPCz z dnia: 27 października 1993 r. Dombo Beheer B.V. przeciwko Niderlandom, skarga nr 14448/88, § 33, seria A, nr 274; z dnia 23 października 1996 r. w sprawie Ankerl przeciwko Szwajcarii, § 38, Recueil des arrêts et décisions, 1996-V; z dnia 7 czerwca 2001 r. w sprawie Kress przeciwko Francji [GC], skarga nr 39594/98, § 72; z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie Komanický przeciwko Słowacji, skarga nr 32106/96, § 45, dostępne na stronie https://hudoc.echr.coe.int/). W swojej analizie zasady równości broni TSUE zajął identyczne stanowisko (zob. wyrok TSUE z dnia 6 listopada 2012r. Otis i in., C‑199/11, EU:C:2012:684, pkt 71). Podobnie TSUE wskazuje, że procesowa równość broni, która stanowi część prawa podstawowego do rzetelnego procesu (wyrok TSUE z dnia 26 czerwca 2007 r. Ordre des barreaux francophones et germanophone i in., C‑305/05, EU:C:2007:383, pkt 29–31). W wyroku ETPCz z dnia 26 czerwca 1993r. w sprawie Ruiz Mateos przeciwko Hiszpanii (skarga nr 12952/87, § 63) Trybunał stwierdził, że równość broni jest stosowana do wszystkich postępowań dotyczących praw i obowiązków obywatelskich, nawet jeśli treść zasady nie ma takiego samego znaczenia w sprawach cywilnych i karnych (wyrok ETPCz z dnia 27 października 1993 r. Dombo Beheer B.V. przeciwko Nidelandom, skarga nr 14448/88, § 33). Nie ma znaczenia, że ​​między stronami obowiązuje ścisła równość proceduralna, ważne jest, aby cieszono się sytuacją w miarę egalitarystyczną i żadna ze stron nie otrzymała uprzywilejowanej pozycji, w tym gdy jest to państwo lub usługa publiczna (wyrok ETPCz z dnia 22 września 1994 r., Hentrich przeciwko Francji, skarga nr 13616/88, § 56). Przypomnieć trzeba, że sprawy dotyczące prawa do odliczenia VAT wchodzą w zakres spraw cywilnych (por. np. wyrok ETPCz z dnia 23 paździenrika 2014r., Melo Tadeu przeciwko Portugalii, skarga nr 27785/10). 3.7. Uwzględniając powyższe konstatacje należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest konsekwencją wydania przez WSA we Wrocławiu wyroku w dniu 19 lutego 2019r., I SA/Wr 1486/16, CBOSA, w którym Sąd ten uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji odmawiające dostępu Skarżącemu do dokumentów, które stanowiły podstawę decyzji wymiarowych organów podatkowych obu instancji uznając, że doszło do naruszenia 179 § 1 O.p. w zw. art. 178 O.p. i w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 129 O.p. oraz w zw. art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE (zasada prawa do obrony) i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powołano się na fakt włączenia materiałów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] ale już pominięto okoliczność wyłączenia tych materiałów dla Skarżącego. Na s. 11 i 12 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wprost organ ten odnosi się do okoliczności, które wynikają z wyłączonych dokumentów. Podobnie na s. 9-11 decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji powołano się na okoliczności wynikające z wyłączonych dokumentów. Co więcej wspomniane okoliczności stanowią punkt wyjścia dla dalszych działań i poczynionych wniosków organów podatkowych na niekorzyść Strony. Choć tak naprawdę ograniczają się one do poszukiwania kontrahentów Skarżącego nie zaś do odtworzenia i oceny sytuacji, która miała miejsce w sprawie. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy wpierw wyłącza dokumenty aby następnie powołać się na okoliczności w nich zawarte w treści uzasadnienia decyzji należy uznać, że doszło do naruszenia prawa do obrony Skarżącego, której emanacją jest na gruncie Ordynacji podatkowej m.in. zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. Uniemożliwiono zatem Skarżącemu zapoznanie się z kluczowymi dokumentami a tym samym wyrażenie w tym względzie swojego stanowiska, co również doprowadza do naruszenia art. 192 O.p., zgodnie z którym Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W sprawie zatem doszło do naruszenia art. 178 O.p. i art. 179 § 1 O.p. w zw. art. 123 O.p. i art. 129 O.p. i art. 192 O.p. oraz w zw. art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE (zasada prawa do obrony) i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznaje za przedwczesne. 3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. 3.9. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji po uprzednim udostępnieniu Skarżącemu dokumentów w sposób wskazany w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2019r., I SA/Wr 1486/16, CBOSA, zobowiązany jest do ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w tym zwłaszcza wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C‑277/14, EU:C:2015:719, w którym odnoszono się do kwestii podmiotu nieistniejącego, jak też postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184 w którym odnoszono się do kwestii faktury wystawionej przez firmanta. Warto jest zauważyć, że z protokołu kontroli doraźnej z dnia 28 sierpnia 2012r. dotyczącego F wynikało, że Spółka działała właśnie w branży odzieżowej, co więcej podpisana była umowa podnajmu, która to okoliczność była podnoszona przez Skarżącego lecz nie została uwzględniona przez organ podatkowy. Kolejny protokół z kontroli rozpoczętej w dniu 6 września 2013r. a zakończonej w dniu 7 września 2015r. (dotyczy VAT 2013r.) wnioski o braku rzeczywistych transakcji oparł m.in. na tym, że z dostawcami kontrahenta Skarżącego nie było kontaktu, co jak widać z ww. wyroku TSUE nie jest okolicznością przesądzającą o braku dostawy towarów. Co się tyczy spółki G to w istocie kontrole podatkowe (zakończone w dniach 4 września 2015r. i 17 września 2015r.) zostały przeprowadzone niejako zaocznie bez udziału spółki i dowodzą o braku możliwości kontaktu z rzeczoną Spółką. Niewykluczonym jest zatem konieczność przesłuchania Skarżącego na okoliczność zawieranych transakcji z ww. kontrahentami.