I SA/Wr 850/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.323 (dziesięć tysięcy trzysta dwadzieścia trzy) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a), art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a) ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2000 r. w wys. [...], marzec 2000 r. w wys. [...], czerwiec 2000 r. w wys. [...], listopad 2000 r. w wys. [...] oraz odmowy określenia oprocentowania nadpłaty za wskazane miesiące i odmówił określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania za wymienione miesiące. Wnioskiem z dnia [...].02.2006 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01, na podstawie art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpiła strona o dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z należnym oprocentowaniem m. in. za miesiące: luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2000 r. Podniosła strona, że uzyskała status zakładu pracy chronionej na gruncie przepisów ustawy obowiązującej przed 1.01.2000 r., co wiązało się ze spełnieniem szeregu wymagań zarówno w zakresie zatrudnienia określonej liczby osób niepełnosprawnych, jak i zapewnienia im odpowiednich stanowisk pracy, przystosowania tych stanowisk do potrzeb niepełnosprawnych. W chwili uzyskania statusu zakładu pracy chronionej była zwolniona z należności z tytułu podatku VAT. Decyzją z dnia [...] przyznano stronie status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat tj,. od [...].02.1999 do [...].02.2002 r. W okresie tym strona prowadziła handel samochodami ciężarowymi i osobowymi (marki [...]), które były wyrobami akcyzowymi. Zwolnienie z wpłat z tytułu podatku VAT strona wyliczała w 1999 r. tylko w stosunku do pozostałej części działalności, która nie dotyczyła wyrobów akcyzowych. W październiku 1999 r. strona rozpoczęła inwestycje rozbudowy salonu samochodowego o pomieszczenia dla prac blacharsko-lakierniczych wraz z zakupem i zainstalowaniem nowej komory lakierniczej. Przez wybudowanie nowych pomieszczeń uzyskano dodatkową powierzchnię w starej części budynku, którą przeznaczono na powiększenie magazynu części samochodowych oraz dodatkowe stanowiska pracy warsztatów mechanicznych. Przedsięwzięcie to zostało podjęte z myślą o jego finansowaniu ze zwolnień podatkowych, w tym ze zwolnień wynikających z art. 14a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W związku z nowelizacją art. 14a) ustawy o podatku VAT wprowadzoną zapisem art. 1 pkt 8 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), w szczególności wprowadzeniem przepisu ust. 7 pkt 1 strona, jako sprzedająca wyroby akcyzowe utraciła całkowicie nie tylko prawo do zwolnienia z wpłat różnicy między podatkiem naliczonym a należnym do urzędu skarbowego, ale także prawo do zwrotu podatku wg nowych zasad obowiązujących od 1.01.2000 r. Organ I instancji rozpoznając wniosek strony wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i podkreślił, że kontynuowanie długookresowych inwestycji, po wprowadzeniu regulacji ustawy o zmianie ustawy o podatku VAT, miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych. Przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że w latach 1999 do 2002 strona rozpoczęła i kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych, polegające na rozbudowie istniejącego salony samochodowego o pomieszczenia dla prac blacharsko-lakierniczych wraz z zakupem i zainstalowaniem kabiny lakierniczej. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na inwestycję, wynikająca z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu, wyniosła ogółem [...] natomiast w 2000 r. – [...]. Strona uzyskała pozwolenie na użytkowanie pomieszczeń przygotowania do lakierowania realizowanych w ramach inwestycji obejmującej rozbudowę salony samochodowego z dniem [...].09.2002 r. W październiku 1999 r., w czasie rozpoczynania inwestycji strona zatrudniała [...] pracowników niepełnosprawnych. Inwestycja tworzyła nowe miejsca pracy, służyła poprawie warunków pracy i rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych przez zwiększenie powierzchni do prac, zwiększenie powierzchni ciągów komunikacyjnych, poprawę warunków bezpieczeństwa i higieny pracy, a także poprawę warunków socjalnych. W momencie zakończenia inwestycji – w listopadzie 2002 r. zatrudnienie osób niepełnosprawnych wyniosło [...] osób. Decyzją z dnia [...] Państwowa Inspekcja Pracy stwierdziła o spełnieniu wymagań inwestycji stawianym zakładom pracy chronionej i uwzględnieniu potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych. Zdaniem organu I instancji strona jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., w związku z czym uznał wniosek strony w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za uzasadniony oraz odmówił określenia oprocentowania nadpłaty, powołując się ponadto na przepisy art. 14a) ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., art. 19 ust. 1 i 2, ust. 3 ustawy o podatku VAT. Wskazał organ, że kwota nadpłaty wyliczona została jako różnica między kwotą zwolnienia wg zasad określonych w art. 14a) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., a kwotą zwrotu wyliczoną wg zasad określonych w art. 14a) ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. W związku z niemożnością bezpośredniego wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego od niektórych wydatków związanych z całością działalności, kwoty zostały podzielone wg struktury sprzedaży. Wskazał organ I instancji na przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji wyjaśniając co należy rozumieć przez nadpłatę i stwierdzając, że kwota podatku podlegająca zwrotowi nie była nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem, była wręcz podatkiem, który strona zobowiązana była zapłacić. Dlatego też stronie nie przysługuje oprocentowanie od określonych w decyzji nadpłat za poszczególne miesiące 2000 r. Uchylając zaskarżoną decyzję, zaskarżoną w części dotyczącej odmowy przyznania oprocentowania od określonych w decyzji nadpłat, odwołał się organ II instancji do treści mającego zastosowanie w sprawie, wg organu I instancji, wyroku TK, przedstawił treść przepisów art. 14a) ust. 1-6 ustawy o podatku VAT, wskazując na treść ust. 7 tego przepisu, wg którego przepisów ust. 1 – 6 m. in. nie stosuje się do "podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8,9,11 i 20". Podkreślając, że Trybunał w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. orzekł, iż faktem jest, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...)w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, organ odwoławczy stwierdził, że wyrok ten nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie kwestionuje on zmiany, wynikłej dla strony w związku z zapisem art. 14a) ust. 7 pkt 1 ustawy. Przepisem tym wyłączono z możliwości uzyskania zwrotu wpłaconego podatku podmioty mające status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, a będące nie tylko podatnikami podatku akcyzowego, ale także sprzedające wyroby akcyzowe, a Trybunał kwestii tej nie rozstrzygał. Zgadzając się co do tożsamości zjawiska w sensie ekonomicznym, nie może to mieć wpływu na sprawę, ponieważ nie znajduje oparcia w tezie wyroku TK. Nie można odwołać się do naruszenia zasady ochrony praw nabytych czy zasady ochrony interesów w toku, ponieważ rozstrzygnięcie o konstytutywności przepisów należy do uprawnienia TK. W ocenie organu odwoławczego TK w powołanym orzeczeniu nie rozważał kwestii pozbawienia podatników mających status zakładu pracy chronionej sprzedającego wyroby akcyzowe, prawa do ulgi w rozliczeniu podatku od towarów i usług, który to przywilej na mocy art. 14a) ust. 7 ustawy o podatku VAT, ta grupa zakładów utraciła. Takie rozumienie orzeczenia wyroku TK stanęło u podstaw uznania, iż decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, a to przepis art. 14a) ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT, przyznając stronie prawo, które w świetle przywołanych przepisów nie jest jej należne. Przyznanie – orzeczenie prawa do nadpłaty oznacza, że decyzja organu I instancji narusza interes publiczny, bowiem skutkuje wypłatą z budżetu państwa kwot stronie nienależnych. Wskazał organ na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej zawierający zakaz reformationis in peius i analizując wyjątki od tego zakazu: rażące naruszenie prawa i rażące naruszenie interesu publicznego stwierdził organ II instancji, iż rozstrzygnięcie organu I instancji uznające, że wyrok TK sygn. K 45/01 ma zastosowanie wobec strony i stanowi podstawę dla uznania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, zasadnym, w konsekwencji określenie nadpłaty rażąco narusza zarówno prawo jak i interes publiczny. Podkreślając, że wyrok TK nie dotyczył przepisu art. 14 ust. 7 pkt 1 ustawy wskazał organ, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z całkowitym pozbawieniem możliwości zwrotu podatku tym zakładom pracy chronionej, które dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ustawodawca formułując przepis art. 234 Ordynacji wyszedł naprzeciw zasadom ogólnym – zasadzie praworządności i szybkości postępowania. Organ odwoławczy, który ma kompetencje także do orzekania w trybach nadzwyczajnych, stwierdza wystąpienie przesłanki nieważności decyzji, to pominiecie tej kwestii w postępowaniu odwoławczym spowodowałoby zbędne przedłużenie postępowania. Wskazał, że organ nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy. Niniejszą decyzją organ odwoławczy rozpatrzył i rozstrzygnął sprawę, a nie jedynie element sprawy – żądanie orzeczenia prawa i wysokości oprocentowania nadpłat. Określenie w decyzji organu I instancji nadpłaty podatku VAT spełnia przesłankę rażącego naruszenia prawa i interesu publicznego w myśl art. 234 Ordynacji, skutkującego odstąpieniem od zakazu reformationis in peius. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa - art. 234 Ordynacji podatkowej przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i odmówienie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, a tym samym wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w zakresie, w jakim nie została ona zaskarżona, nie narusza rażąco prawa i nie jest sprzeczna z interesem publicznym; rażące naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie określonym w odwołaniu skarżącej od decyzji organu I instancji; rażące naruszenie art. 74a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem strony, mimo, iż strona jest podatnikiem do którego zastosowanie ma wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia czy wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01 – Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46), w którym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, znajduje zastosowanie do sytuacji strony skarżącej, a w związku z tym czy wniosek strony skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2000 r. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z bezspornym stanem faktycznym strona skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej przed 1.01.2000 r., co wiązało się ze spełnieniem szeregu wymagań zarówno w zakresie zatrudnienia określonej liczby osób niepełnosprawnych, jak i zapewnienia im odpowiednich stanowisk pracy, przystosowania tych stanowisk do potrzeb niepełnosprawnych. W chwili uzyskania statusu zakładu pracy chronionej była zwolniona z należności z tytułu podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych nr [...] przyznano stronie status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat tj,. od [...].02.1999 do [...].02.2002 r. W okresie tym strona prowadziła handel samochodami ciężarowymi i osobowymi (marki [...]), przy czym samochody osobowe były zaliczane do wyrobów akcyzowych. Zwolnienie z wpłat z tytułu podatku VAT strona wyliczała w 1999 r. tylko w stosunku do pozostałej części działalności, która nie dotyczyła wyrobów akcyzowych. W październiku 1999 r. strona rozpoczęła inwestycję rozbudowy salonu samochodowego o pomieszczenia dla prac blacharsko-lakierniczych wraz z zakupem i zainstalowaniem nowej komory lakierniczej. Przez wybudowanie nowych pomieszczeń uzyskano dodatkową powierzchnię w starej części budynku, którą przeznaczono na powiększenie magazynu części samochodowych oraz dodatkowe stanowiska pracy warsztatów mechanicznych. Długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych strona rozpoczęła i kontynuowała w latach 1999 – 2002 r. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę stacji obsługi i salonu samochodowego wyniosła ogółem [...], w tym w 2000 r. – [...]. Decyzją z dnia [...] znak [...] Inspektor Pracy Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy stwierdził, iż dwa pomieszczenia do prac blacharsko – lakierniczych znajdujące się w nowowybudowanym obiekcie spełniają wymagania stawiane zakładom pracy chronionej w zakresie przepisów i zasad bezpieczeństwa oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych, a także spełniają wymagania dostępności do nich. W decyzji tej potwierdzono, że w obiekcie i pomieszczeniach firmy warunki stworzone dla osób niepełnosprawnych są zgodne z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcie to zostało podjęte z myślą o jego finansowaniu ze zwolnień podatkowych, w tym ze zwolnień wynikających z art. 14a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie miał wątpliwości, że strona skarżąca przed wejściem w życie znowelizowanego przepisu art. 14a) ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczęła prowadzenie długoterminowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Strona zaplanowała przedmiotową inwestycję i wydatki z nią związane biorąc pod uwagę określoną sytuację podatkową, a zatem rozpoczęła realizację określonego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w jej zakładzie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Również kalkulacja źródeł pokrycia kosztów inwestycji uwzględniała istniejące w momencie podjęcia inwestycji ulgi we wpłatach podatku od towarów i usług. Stanowisko to znalazło swój wyraz w decyzji organu I instancji stwierdzającej wystąpienie nadpłaty w miesiącach wskazanych we wniosku strony skarżącej. Organ II instancji, nie kwestionując ustaleń i stanowiska organu I instancji co do stwierdzenia, iż strona skarżąca rozpoczęła prowadzenie długoterminowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, a przedsięwzięcie to podjęła działając w zaufaniu do dotychczasowych, korzystnych przepisów prawa podatkowego, uznał decyzję organu I instancji za rażąco naruszającą prawo jak i interes publiczny i uchylając decyzję odmówił określenia nadpłaty we wskazanych przez stronę skarżącą miesiącach 2000 r. Uzasadniając swoją decyzje wskazał organ, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 45/01 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dotyczył on sytuacji przewidzianej przepisem art. 14a) ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wg którego unormowań dotyczących otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (z wyjątkami strony nie dotyczącymi). Z brzmienia tezy wyroku TK wprost wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji, w których wystąpiła zmiana warunków zwrotu podatku dla prowadzących zakłady pracy chronionej, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z całkowitym pozbawieniem możliwości zwrotu podatku tym zakładom pracy chronionej, które dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ze stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przypomnieć należy, że w oparciu o przepis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku VAT, strona skarżąca korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, przy czym, w przepisie ust. 6 wyłączono stosowanie tego zwolnienia do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Strona skarżąca korzystała ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 14a ust. 1 ustawy w części dotyczącej sprzedaży towarów nie będących wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Ustawa o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r., przewidywała dwa alternatywne przywileje dla zakładów pracy chronionej. W myśl przepisu art. 14 ustawy podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym (ust. 5). W kolejnym ust. 10 tego przepisu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 5, nie mogli korzystać m. in. podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe (z wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowania). Dlatego też strona skarżąca sprzedająca wyroby akcyzowe, korzystała ze zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy, który to przepis zawierał jedynie wyłączenie przedmiotowe – a mianowicie zwolnienia z ust. 1 nie stosowano do wyrobów akcyzowych. W tym zakresie więc zwolnienie z art. 14a ust. 1 ustawy umożliwiało stronie skarżącej korzystanie ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym tej części sprzedaży, która nie obejmowała wyrobów akcyzowych. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która zmieniła m. in. przepis art. 14a ustawy, a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r., nie tylko, że pozbawiła podatników znajdujących się w sytuacji strony skarżącej – a więc prowadzących sprzedaż m. in. wyrobów akcyzowych, prawa do korzystania ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym od towarów nie będących wyrobami akcyzowymi, ale także pozbawiła prawa, w zakresie działalności prowadzonego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wg zasad określonych w tym przepisie, bowiem wyłączyła stosowanie przepisów ust. 1 – 6 art. 14a do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie). W wyroku TK nie zakwestionowano niezgodności z Konstytucją RP samego brzmienia art. 14a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., lecz jedynie stwierdzono niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i w tym zakresie przepis ten utracił moc obowiązującą (por. wyrok NSA z dnia 7.4.2004 r. sygn. FSK 16/04, ONSAiWSA 2004/2/4). Podkreślono to w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. FPS 4/04), w której stwierdzono, że "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty". Zatem w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5.10.2005 r. (sygn. IFSK 481/05), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela je w całej rozciągłości. Jak wynika z przedstawionych rozważań, pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług wg brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 1999 r.,` strona skarżąca korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności, w zakresie działalności prowadzonego zakładu pracy chronionej, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, od tej części sprzedaży, która nie obejmowała wyrobów akcyzowych. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która zmieniła m. in. przepis art. 14a ustawy, a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r., nie tylko, że pozbawiła stronę skarżącą prawa do korzystania ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym od towarów nie będących wyrobami akcyzowymi, ale także pozbawiła ją prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wg zasad określonych w tym przepisie, bowiem wyłączyła stosowanie przepisów ust. 1 – 6 art. 14a do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Nie można zatem, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01), który zakwestionował wprowadzone zmiany, wskazując na niezgodność wprowadzonych rozwiązań z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie zostały przewidziane regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, zajmować stanowiska, że przedmiotowy wyrok nie odnosi się do takich sytuacji, jak będąca przedmiotem rozpoznania w sprawie. Prowadziłoby to do wniosku, że sytuacja strony, która w pełni wyczerpuje przesłanki sytuujące ją w granicach wywodów przedmiotowego wyroku, pozostaje poza sferą objętą zasadami konstytucyjnymi. W związku z tym wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, winien zostać rozpatrzony na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty z uwzględnieniem przepisu art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. i stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01), przy czym winien także organ odwoławczy ustosunkować się do wniosku strony w zakresie żądania oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zgłoszonych uwag w tym zakresie pod adresem decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze, uznając zaskarżoną decyzję za naruszającą prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy. Powyższe uwalnia Sąd od konieczności ustosunkowania się do zarzutów skargi na tle art. 234 Ordynacji podatkowej.