I SA/Wr 852/01

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Lidii i Andrzeja małżonków S. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 lutego 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Lidia i Andrzej małżonkowie S. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1998. Wykazali w nim podatek w wysokości 15.874 zł. Dochody podatników wynikały między innymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża w spółce cywilnej Kantor Wymiany Walut W. i żony w spółce cywilnej Kantor Wymiany Walut "D." w W. oraz z tytułu prowadzenia kantoru w B.G. W tych spółkach została przeprowadzona kontrola, zakończona wynikami kontroli z dnia 30 października 2000 r. i z dnia 3 listopada 2000 r. Wyniki kontroli stwierdzały, że w spółce męża zaniżono dochód spółki, a tym samym zaniżono dochód przypadający na każdego z dwóch wspólników, w spółce żony natomiast zawyżono dochód spółki, a tym samym zawyżono dochody wspólniczek. Zawiadomieniem z dnia 24 października 2000 r., doręczonym w dniu 25 października 2000 r., inspektor kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania wobec Lidii i Andrzeja małżonków S. W dniu 27 października 2000 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta zeznania małżonków o wspólnych dochodach osiągniętych w roku 1998, w którym podwyższyli podatek w stosunku do pierwotnego zeznania do wysokości 17.981 zł. Korekta ta została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 24 października 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2000 r. określił Lidii i Andrzejowi małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 17.681,20 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 1.807,20 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 988,70 zł. Podstawą wydania tej decyzji były wyniki kontroli, o których mowa wyżej, i stwierdzenie, że podatnik nieprawidłowo rozliczył dochód uzyskiwany z najmu. Jednocześnie organ uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia okoliczność, iż podatnicy złożyli wspomnianą korektę zeznania, gdyż stosownie do art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia korekty ulega zawieszeniu w okresie trwania kontroli dotyczącej zobowiązań podatkowych. W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie przysługiwało im prawo do złożenia korekty rocznego zeznania podatkowego, i art. 81 par. 4 pkt 2 tej ustawy przez pominięcie tego przepisu, który potwierdza prawa podatników do złożenia korekty deklaracji podatkowej. W szczególności podatnicy zarzucali, że korekta rocznego zeznania podatkowego została złożona w dniu 24 października 2000 r., to jest przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego tego zeznania; wszczęcie postępowania nastąpiło 25 października 2000 r. Wcześniejsze postępowania dotyczące podmiotów gospodarczych, to jest spółek cywilnych, nie mogą być traktowane jako postępowanie związane z rocznym zobowiązaniem podatkowym ciążącym na małżonkach, gdy występują przychody z różnych źródeł, koszty i ulgi wpływające na jego wysokość. Zarzucali też, że postępowanie kontrolne wywiera skutek w momencie jego zakończenia, a nie w czasie trwania, dlatego wynik kontroli Kantoru Wymiany Walut, prowadzonego przez Andrzeja S. w spółce cywilnej z J.J., mógł wywrzeć skutek w dniu jego doręczenia, to jest 30 października 2000 r., a wynik kontroli Kantoru Wymiany Waluty "D." s.c. Lidia S. i B. J. mógł wywrzeć skutek dopiero w dniu 3 listopada 2000 r. Ponadto postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia spółek cywilnych zakończono wynikami kontroli, a nie decyzjami określającymi wysokość zaległości podatkowej. Podatnicy podali, że zgodnie z art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej nawet łączne traktowanie wszystkich postępowań kontrolnych nie odebrałoby im prawa do złożenia korekty. Izba Skarbowa w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) decyzją z dnia 12 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości pogląd prawny i przyjęte w decyzji inspektora kontroli skarbowej rozliczenie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa stwierdziła, że na podstawie art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji /zeznania/ ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W tej sprawie sytuacja taka wystąpiła, albowiem korekta zeznania o wysokości wspólnych dochodów w 1998 r. została złożona przez małżonków w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w spółkach cywilnych, z których działalności podatnicy jako udziałowcy osiągnęli dochód, który wykazali w zeznaniu rocznym. Postępowania kontrolne spółek w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatków stanowiących dochody budżetu państwa, przeprowadzono w okresach: 1. Kantor Wymiany Walut s.c. Andrzej S. i J.J.: zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 4 października 2000 r., - wynik kontroli z dnia 30 października 2000 r. 2. Kantor Wymiany Walut. "D" s.c. Lidia S. i B. J. - zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 12 października 2000 r., - wynik kontroli z dnia 3 listopada 2000 r. Wobec tego w momencie złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 1998 w stosunku do podatników toczyły się postępowania kontrolne, obejmujące jedno ze źródeł ich dochodów. Dlatego postępowania dotyczyły również dochodów wykazanych przez wspólników w zeznaniach o osiągniętych dochodach w 1998 r. z tytułu udziału w zyskach tych spółek. Organ stwierdził też, że nie podziela argumentacji zawartej w odwołaniu, że na mocy art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej podatnikom nadal przysługiwało prawo do skorygowania zeznania z tego powodu, że postępowania kontrolne dotyczące rozliczenia spółek zakończono wynikami kontroli, a nie decyzjami określającymi wysokość zaległości podatkowej. Wspólnicy kontrolowanych spółek posiadali więcej niż jedno źródło przychodu, a kontrolą nie objęto wszystkich tych źródeł. W tej sytuacji inspektor był zobowiązany zakończyć prowadzone postępowanie kontrolne w spółkach wynikami kontroli, brak jest bowiem podstaw prawnych do wydania częściowych decyzji za ten sam okres w stosunku do tego samego podatnika. Prawo do skorygowania zeznania dotyczy takiej sytuacji, gdy podatnik chce skorygować dane niezakwestionowane w toku kontroli lub dotyczące zagadnień nieobjętych kontrolą, a wymagających legalnej korekty. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez podatników. W skardze podano takie same zarzuty, jakie były zawarte w odwołaniu. Skarżący twierdzili, że stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny; sporne jest jedynie prawo podatników do złożenia korekty zeznania, a także to, czy w tej sytuacji było dopuszczalne wydanie decyzji określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego, skoro od chwili złożenia korekty zeznania podatkowego nie było zaległości w podatku dochodowym za rok 1998. Zdaniem skarżących, mieli oni prawo skorygowania rocznego zeznania podatkowego za 1998 r. i korekta, którą złożyli, powinna zostać w postępowaniu kontrolnym uwzględniona. Korekta rocznego zeznania podatkowego małżonków została złożona przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego zeznania tych podatników. W tej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 81 par. 4 pkt 1, albowiem postępowanie kontrolne w zakresie wspólnego zeznania podatkowego małżonków za rok 1998 nie toczyło się w dniu złożenia korekty. Wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 25 października 2000 r., a korektę złożono w dniu 24 października 2000 r. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym małżonków korzystających z możliwości łącznego rozliczenia, jest zobowiązanie wynikające z ich wspólnego rozliczenia. Wobec tego postępowanie kontrolne w zakresie, o którym mowa w art. 5 Ordynacji, zostało wszczęte po dokonaniu korekty. Postępowanie kontrolne toczące się wobec spółek nie może być traktowane jako postępowanie związane z całościowym rocznym zobowiązaniem podatkowym ciążącym na małżonkach. Według art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia korekty przysługuje nadal, jeżeli organ kontroli podatkowej nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W obu postępowaniach kontrolnych dotyczących rozliczenia spółek cywilnych organ kontrolny nie wydał decyzji określających wysokość zaległości podatkowej (...); zobowiązanie podatkowe zostało określone przez samych małżonków jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W związku z tym wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe i organ I instancji powinien postępowanie zakończyć wynikiem kontroli, a nie decyzją, a organ II instancji powinien postępowanie umorzyć. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołał się na swoją poprzednią argumentację i dodatkowo wskazał, że nie jest zasadne twierdzenie skarżących, iż organ mógł objąć postępowaniem kontrolnym całość rozliczeń podatników. W tym postępowaniu kontrolowano kilka podmiotów gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna (...). W mniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo. W szczególności chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 81 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W sprawie nie jest sporne, że korekta zeznania została przez podatników złożona w toku postępowania kontrolnego dotyczącego wymienionych na wstępie spółek cywilnych. Nie jest także sporne, że korekta rocznego zeznania o wspólnych dochodach małżonków wpłynęła do organu przed zakończeniem tego postępowania. Te dwie niesporne okoliczności dają już podstawę do uznania, że skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom podatników nie ma podstaw do oceny, że postępowanie kontrolne dotyczące spółek cywilnych nie miało wpływu na prawa skarżących do złożenia korekty zeznania podatkowego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, kontrola wszczęta w spółkach cywilnych dotyczyła także zobowiązań podatników, skarżący bowiem byli wspólnikami tych spółek. Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dochody osiągnięte w spółkach cywilnych stanowią dochód wspólnika proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Wobec tego kontrola dotycząca wysokości dochodu uzyskanego przez spółkę cywilną stanowi kontrolę podatkową w zakresie zobowiązań podatkowych tego podatnika, który posiada w spółce udziały. Wszczęcie kontroli podatkowej dotyczącej wysokości dochodu uzyskanego w spółce cywilnej, w której podatnik posiada udziały, powoduje - zgodnie z art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zawieszenie prawa tego podatnika do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego przez niego dochodu w danym roku podatkowym. Podzielenie zarzutów skarżących oznaczałoby przyznanie im sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych osób. Wszczęcie bowiem postępowania kontrolnego dotyczącego jednego z posiadanych źródeł dochodu wobec innych podatników powodowałoby zawieszenie ich prawa do złożenia korekty zeznania, podczas gdy wobec wspólników spółek cywilnych, dla których udziały w spółce stanowią również źródło dochodu, nie powodowałoby zawieszenia tego prawa. Taka interpretacja art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłaby sprzeczna z zasadą powszechności i równości opodatkowania. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów skargi, które dotyczyły prawa podatników do złożenia korekty zeznania, mimo że postępowanie podatkowe dotyczące wspólnych dochodów małżonków zostało wszczęte dopiero z chwilą doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. Niezależnie od tego należy podkreślić, że korekta zeznania wpłynęła do organu w dniu 27 października 2000 r. Zgodnie z art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest data wpływu wniosku do organu podatkowego. Gdyby więc nawet uznać, że podatnicy mieli prawo do złożenia korekty zeznania, złożenie korekty wszczynałoby na ich wniosek postępowanie w sprawie kontroli prawidłowości zeznania o wspólnych dochodach rocznych osiągniętych przez małżonków. Postępowanie to jednak zostałoby wszczęte dopiero z dniem 27 października 2000 r., a więc po dniu wszczęcia postępowania w tej sprawie przez organ I instancji (...). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także dalszych zarzutów skargi, w których podatnicy twierdzili, że mieli prawo do złożenia korekty zeznania na podstawie art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu uprawnienie do złożenia korekty zeznania przysługuje podatnikowi nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W tej sprawie w toku kontroli podatkowej w obydwu spółkach cywilnych stwierdzono naruszenie prawa, gdyż w obydwu spółkach nieprawidłowo rozliczono dochody. Zgodnie zatem z treścią cytowanego przepisu podatnikom - pomimo wszczęcia kontroli podatkowej w spółkach cywilnych - nadal służyłoby prawo do złożenia korekty zeznania tylko w takiej części, która nie była objęta kontrolą. Oznacza to więc w rzeczywistości, że podatnicy mogliby składać korektę swego zeznania rocznego tylko w takiej części, która nie dotyczyła dochodów z udziału w spółkach cywilnych. W tej jednak sprawie korekta zeznania dotyczyła głównie dochodów osiągniętych przez podatników w spółkach cywilnych. W świetle zatem brzmienia art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej taka korekta zeznania nie mogła wywrzeć skutku prawnego. W sprawie nie ma również podstaw do uznania, że organ I instancji nie mógł wobec małżonków wydać decyzji z powodu - jak twierdzili skarżący - braku w tym czasie zaległości podatkowej. Przedmiotem postępowania wobec małżonków była kontrola prawidłowości zeznania o wspólnie osiągniętych dochodach. W zeznaniu tym podatnicy wykazali podatek w wysokości 15.874 zł, podczas gdy z decyzji organu I instancji wynika podatek w wysokości 17.681,20 zł. W związku z powyższym, stosownie do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, organ był zobowiązany do wydania decyzji, skoro zeznanie podlegające kontroli wykazywało podatek niższy, aniżeli należny. Reasumując, należy stwierdzić, że organy nie naruszyły prawa (...). Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do oddalenia skargi na zasadzie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.