I SA/Wr 852/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania R. K. (dalej: strona, skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] określającą stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.858 zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i określił stronie zobowiązanie w tym podatku na kwotę 5.568 zł. Z akt sprawy wynika, że strona wraz z żoną T. K. w dniu 10 marca 2008 r. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]) za kwotę 320.000 zł, które to prawo majątkowe przysługiwało im na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Następnie, w dniu 20 marca 2008 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie o przeznaczeniu ww. przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W dniu 31 maja 2010 r. - na potwierdzenie wydatkowania przychodu ze zbycia wyżej opisanego prawa na własne cele mieszkaniowe - R. K. złożył w Urzędzie Skarbowym W. szereg dokumentów, w tym faktury na zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych, na opłaty telefoniczne, za energię elektryczną, akt notarialny zakupu działki, a także dowody uiszczenia opłaty legalizacyjnej. W uzupełnieniu dokumentacji dotyczącej wydatkowania przedmiotowego przychodu, R. K. złożył również w dniu 10 czerwca 2010 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 14 września 2009r. Nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego. Postanowieniem z dnia 13 września 2010 r. (doręczonym w dniu 16 września 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania stronie w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w toku którego R. K. złożył dodatkowe dokumenty potwierdzające dokonanie wydatków na cele uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Po dokonaniu weryfikacji dokumentów przedstawionych przez małżonków K. , Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że udokumentowane zostało spełnienie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "updof") warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego jedynie w odniesieniu do części przychodu, tj. w kwocie 202.831,27 zł (czyli po 101.415,64 zł na każdego małżonka) przeznaczonej na: 1) spłatę kredytu mieszkaniowego w okresie od 10 marca 2008 r. do 10 marca 2010 r. w kwocie 95.981,48 zł (tj. po 47.990,74 zł na każdego z małżonków) oraz 2) zakup usług budowlanych i materiałów budowlanych na budowę domu położonego w miejscowość G. w łącznej kwocie 106.849,79 zł (tj. po 53.424,90 zł na każdego z małżonków). Organ l instancji nie uznał natomiast za spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof wydatków w łącznej kwocie 240.586,41 zł (120.293,21 zł na każdego małżonka) poniesionych na: 1) zakup w kwocie 120.000 zł działki budowlanej położonej w miejscowości G. , gdyż wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem ww. przychodu ze sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego (w dniu 19 grudnia 2007 r.); 2) spłatę pożyczki w kwocie 20.000 zł, zaciągniętej od osoby fizycznej w dniu 3 grudnia 2007 r. na zakup ww. działki budowlanej, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, zwolnieniem podatkowym objęte są tylko wydatki na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe jedynie w bankach lub spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych; 3) opłatę bieżących rachunków dotyczących zużycia energii elektrycznej w łącznej kwocie 1.267,71 zł oraz , gdyż wydatki te nie spełniały wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof; 4) opłatę bieżących rachunków telefonicznych w łącznej kwocie 184,18 zł, gdyż wydatki te nie spełniały wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof; 5) zakup w łącznej kwocie 9.517,18 zł przedmiotów niebędących materiałami budowlanymi, w tym m.in. narzędzi (również narzędzi ogrodowych), odzieży i obuwia (rękawice, kalosze), środków ochrony roślin; 6) zakup w łącznej kwocie 58.843,30 zł materiałów budowlanych i usług budowlanych, które to wydatki zostały dokonane po upływie okresu 2 lat od daty sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego, przez co nie czyniły zadość wymogom z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof; 7) opłatę legalizacyjną samowoli budowlanej w kwocie 50.000 zł, gdyż opłata ta stanowiła nałożoną na małżonków karę za wykonywanie robót budowlanych bez uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, 8) spłatę kredytu w kwocie 774,04 zł, tj. w części poniesionej na spłatę prowizji i ubezpieczenia zawartych w spłaconych ratach kredytu. Mając na uwadze powyższe, organ l instancji uznał, iż przypadający na stronę przychód ze sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego został wydatkowany na cele mieszkaniowe wypełniające warunki zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof, jedynie w wysokości 101.415,64 zł, wobec czego pozostała część przypadającego na stronę przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa, tj. kwota 58.584,36 zł podlegała, opodatkowaniu zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym w kwocie 5.858 zł, czemu organ I instancji dał wyraz w decyzji z dnia 20 grudnia 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, strona podniosła zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof; 2) prawa procesowego, a przede wszystkim art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "Op"). W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że przekroczenie dwuletniego terminu do wykorzystania środków finansowych było spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami, tj. wyjątkowo srogą zimą 2009/2010, która uniemożliwiła realizację wielu rodzajów robót budowlanych, a co za tym idzie racjonalnego wydatkowania pieniędzy. Dalej strona zakwestionowała nieuwzględnienie przez organ I instancji opłaty legalizacyjnej w kwocie 50.000 zł, przez zakwalifikowanie jej jako karę za wykonywanie prac bez pozwolenia na budowę. Przedstawiając okoliczności nałożenia na małżonków K. wspomnianej opłaty, strona wyraziła pogląd, że skorzystanie w konkretnym przypadku przez inwestora "z dobrodziejstwa opłaty legalizacyjnej" było przewidzianym w art. 21 updof wydatkiem koniecznym i niezbędnym, poniesionym na budowę. Przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, strona korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 200 Op, złożyła do akt oświadczenie architekta, zawierające opis okoliczności związanych z nałożeniem przez organ nadzoru budowlanego opłaty legalizacyjnej na małżonków K. . Ponadto strona wyjaśniła, że w aktach sprawy znajdują się również faktury na opłaty za energię elektryczną, zużytą dla potrzeb prowadzonej budowy domu (używanie sprzętu budowlanego, np. betoniarki, wiertarek). Koniecznym było bowiem zapewnienie własnego źródła zasilania, niezależnego od sąsiadów, co było wymogiem postawionym przez zakład energetyczny przy uzgodnieniach niezbędnych dla wydania pozwolenia na budowę. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 marca 2011 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie niższej, niż organ I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, iż w rozliczeniu wydatkowania przez małżonków przychodu w kwocie 320.000 zł (czyli po 160.000 zł na każdego z małżonków), uzyskanego ze zbycia ww. prawa do lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof, organ odwoławczy uwzględnił wydatki przeznaczone na: 1) zakup usług budowlanych i materiałów budowlanych na budowę domu położonego w miejscowości G. w łącznej uznanej przez organ l instancji kwocie 106.849,79 zł (czyli po 53.424,90 zł na każdego małżonka), 2) całkowitą spłatę w dniu 28 maja 2008 r. kredytu inwestorskiego (umowa kredytowa z 17 grudnia 2007 r.) w wysokości w kwocie 96.755,52 zł wynikającej z zaświadczenia wystawionego przez Bank A w dniu 21 września 2010 r., z uwzględnieniem zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków na prowizję i ubezpieczenie kredytu w kwocie 774,04 zł (czyli po 48.377,76 zł na każdego małżonka), 3) na zakwestionowane przez organ I instancji opłaty za zużycie energii elektrycznej w punkcie odbioru mieszczącym się na działce położonej w G. (gdzie prowadzona była budowa) w łącznej kwocie 1.030,50 zł (czyli po 515,25 zł na każdego małżonka), 4) na nieuwzględniony przez organ I instancji zakup wynikającej z faktury z dnia 27 stycznia 2010 r. usługi wykonania odwodnienia działki [...] m.in. wzdłuż sąsiedniej działki zabudowanej [...] o ryczałtowej wartości 4.000 zł (czyli po 2.000,00 zł na każdego małżonka). Organ odwoławczy wskazał również, mając na uwadze wyjątkowy charakter instytucji zwolnienia podatkowego, że niedopuszczalnym nadużyciem interpretacyjnym byłoby w konkretnym przypadku "wzbogacenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wydatki na budowę budynku mieszkalnego" poprzez zaliczenie do tej kategorii nakładów również wydatków niemających bezpośredniego związku z prawidłowo prowadzonym procesem budowlanym. Stwierdził, że - wbrew postawionej w odwołaniu tezie - nałożona przez organ nadzoru budowlanego "opłata legalizacyjna" nie jest "dobrodziejstwem" dla inwestora, lecz stanowi rodzaj administracyjnej kary sankcjonującej wyłącznie niezgodne z prawem postępowanie tegoż inwestora (tu: prowadzenie robót budowlanych bez wymaganego pozwolenia na budowę, zwane potocznie "samowolą budowlaną"). Nie można zatem, w ocenie organu odwoławczego uznać, że poniesiony przez inwestora wydatek na uiszczenie nałożonej w trybie administracyjnego nadzoru budowlanego opłaty legalizacyjnej, jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do prowadzenia budowy domu, co z kolei miałoby uzasadniać uznanie tej opłaty za wydatek na taką budowę. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 updof ustawodawca - dążąc do zapewnienia podatnikom pomocy w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych - uczynił wyłom w ogólnej zasadzie powszechnego opodatkowania przychodów. Możliwość skorzystania z tego przywileju obwarowana została koniecznością spełnienia warunku przeznaczenia przychodu na ściśle określony cel mieszkaniowy w ciągu 2 lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, iż dwuletni okres ma charakter terminu materialnoprawnego, co oznacza, iż nie jest prawnie możliwe - bez względu na powód (w tym również niezależne od podatnika warunki pogodowe) - przywrócenie tego terminu. Jego niedotrzymanie skutkuje natomiast wygaśnięciem uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za wydatek opłaty legalizacyjnej oraz wydatków poniesionych na budowę w kwietniu i maju 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, iż z uwagi na powierzenie pełnomocnikowi zadań w zakresie przygotowania inwestycji, nie ponosi wraz z żoną winy za rozpoczęcie budowy bez stosownego pozwolenia. Podkreśliła, że uiszczenie opłaty legalizacyjnej było warunkiem kontynuowania robót budowlanych, a opłata ta bez względu na jej charakter, wnoszona jest do budżetu Państwa i stanowi poniesiony na budowę konieczny wydatek, o którym mowa w art. 21 updof. Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy nie uwzględnił niewielkiego przekroczenia dwuletniego terminu do wykorzystania środków finansowych, spowodowanego nadzwyczajnymi okolicznościami, tj. srogą zimą 2009/2010, kiedy to nie można było realizować wielu rodzajów robót budowlanych, przy czym jak stwierdziła skarżąca, unikała wraz z mężem zaliczkowania wykonawców. Wydatkowanie pieniędzy następowało bowiem po dokonaniu jakościowego odbioru robót. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzsadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy wydatki poniesione przez stronę skarżącą na budowę w kwietniu i maju 2010r. oraz na opłatę legalizacyjną powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Jest poza sporem stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że strona wraz małżonką w dniu 10 marca 2008 r. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]) za kwotę 320.000 zł, które to prawo majątkowe przysługiwało im na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Następnie, w dniu 20 marca 2008 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie o przeznaczeniu ww. przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro z akt sprawy wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] Państwo K. nabyli w 2004r. to rację ma organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Powyższe wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 20006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588). Stosownie do powołanego przepisu do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Bezspornym jest również, iż przedmiotowa sprzedaż (dokonana w dniu 10 marca 2008r.) nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), a opodatkowanie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży następuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 updof. Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wypada przypomnieć, że zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (art. 9 updof). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX 2010). Powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a I i e) updof statuuje takie zwolnienie. Zamiarem ustawodawcy tworzącego ww. przepisy było zachęcanie podatników do nabywania lub budowy - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) lub nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 863/08, LEX nr 550102). Możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia uzależniona jest od spełnienia warunku przeznaczenia przychodu na ściśle określony cel mieszkaniowy, jednakże na dokonanie tej czynności zastrzeżony został dwuletni termin (licząc od daty odpłatnego zbycia nieruchomości). Ryzyko dochowania warunków uprawniających do ulgi ciąży na podatniku. Stąd też przeszkody faktyczne i prawne, które uniemożliwiły podatnikowi - choćby bez jego zawinienia lub niedopatrzenia ( w przedmiotowej sprawie były to warunki pogodowe) – wydatkowanie przychodu w okresie 2 lat, nie mają znaczenia dla oceny przedmiotowego zwolnienia (por. także A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010r.). Wskazany dwuletni termin jest terminem materialnoprawnym. Jego charakter wyklucza możliwość przywrócenia tego terminu, a w konsekwencji jego niedotrzymanie skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z tych też względów prawidłowo organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu wydatkowania przez Państwa K. przychodu ze zbycia mieszkania tych wydatków, które zostały poniesione w kwietniu oraz maju 2010r. tj. po upływie wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof dwuletniego okresu, tj. w przedmiotowej sprawie po dniu 10 marca 2010r. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że jako wydatek, który należy uznać w rozliczeniu przychodu ze zbycia mieszkania nie może być uznany wydatek w wysokości 50.000 zł poniesiony w dniu 9 września 2009r. na opłatę legalizacyjną tytułem legalizacji budowy realizowanej bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego usytuowanego na działce Nr [...], przy ul. [...] w G. (postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 31 sierpnia 2009r. Nr 184/09). Podstawą prawną nałożenia owej opłaty była treść art. 49 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2003r. Nr 207 poz. 2016 ze zm.). Wspomniane przepisy ustanawiają opłatę legalizacyjną jako instytucję prawną, określającą konsekwencje niezastosowania się przez inwestora do określonych wymogów przepisów ustawy – Prawo budowlane. Na gruncie całościowej interpretacji tej instytucji można jedynie wskazać, iż stanowić ma ona łagodniejszą z punktu widzenia finalnych skutków takiej inwestycji formę reakcji organu nadzoru budowlanego. Jej efektem jest umożliwienie pozostawienia samej inwestycji (jej materialnego substratu) pod warunkiem spełnienia wyznaczonych przez organów obowiązków w postaci uiszczenia określonej sumy pieniężnej, stanowiącej, zwłaszcza od strony psychologicznej, rodzaj sankcji (kary, represji) w związku z niezastosowaniem się do wymogów ustawowych. Instytucja ta została jednocześnie unormowana w ten sposób, że stanowi rodzaj rozwiązania alternatywnego w stosunku do podstawowej konsekwencji realizacji inwestycji bez pozwolenia na budowę, jaką pozostaje na gruncie art. 48 ustawy Prawo budowlane nakaz rozbiórki obiektu wybudowanego bez wspomnianego pozwolenia na budowę (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt II SA/Lu 457/04, opubl. CBOIS). W związku z powyższym jako, że w swym charakterze zawiera cechy podobne do kary czy opłaty o charakterze sankcyjnym nie może być zakwalifikowana do wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe. Wynika to z faktu, że wydatek poniesiony na opłatę legalizacyjną nie jest wydatkiem bezpośrednio służącym zaspokojeniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika lecz wydatkiem mającym na celu legalizację dokonanego przez niego naruszenia przepisów Prawa budowlanego tj. działania bez stosownego pozwolenia na budowę. Ponadto wypada zauważyć, że rolą sankcji jest eliminacja zachowań niepożądanych i utrwalenie zachowań aprobowanych w danym przypadku prowadzenie budowy w oparciu o przepisy Prawa budowlanego a zatem aby funkcja rzeczonej sankcji mogła się spełnić w przedmiotowej sprawie podatnik nie może tym samym korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia. Bez znaczenia dla poczynionej kwalifikacji są argumenty strony co do braku winy w rzeczonej samowoli budowlanej. Podatnik bowiem ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje, w tym wybór inwestora budowy. Z tych też względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.