I SA/Wr 852/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 18 października 2024 r. nr SKO.P/41/105/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej SKO) z dnia 18 października 2024 r. nr SKO.P/41/105/24 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 marca 2024 r. nr FIN.3120.13.27.2023 określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 304 388 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. wykazała do opodatkowania następujące nieruchomości położone na terenie gminy M.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2; budynki pozostałe o powierzchni [...] m2; budowle o wartości 13 119 zł. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 304 388 zł. Nieprawidłowo zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółka uznała za zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej uPOL) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe ("TK") związane z: nieczynną linią kolejową nr [...] K.-M.(1) (dalej linia kolejowa nr [...]), na które składały się działki lub ich części o łącznej powierzchni [...] m2 w obrębie M. o numerach [...] i [...]; ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] M.(2)-M. (dalej linia kolejowa nr [...]), na które składały się działki lub ich części o łącznej powierzchni [...] m2 w obrębie M., P., D. i C. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i opodatkowano sam grunt bez znajdującej się na nim infrastruktury kolejowej. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania SKO utrzymało w powołanej na wstępie decyzji decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano na brak możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) uPOL. Linia nr [...] w 2019 r. była wykazana w załączniku nr 1 Statutu [...] P.(1) S.A. – wykaz w załączniku nr 1.2. Statutu [...] P.(1) S.A. – wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną. Zgodnie z załącznikiem nr 2 Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rip 2018/2019 oraz 2019/2020 – wykaz maksymalnych prędkości – linia kolejowa nr [...] miała maksymalną prędkość – "zero". Oznacza to, że ruch pociągów nie odbywał się. Potwierdziło to też pismo P.(1) S.A. z dnia 5 grudnia 2023 r., z którego wynika, że linia kolejowa nr [...] była linią nieczynną. Skoro w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów, to przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) uPOL zwolnienia nie można zastosować. Nie wystarcza hipotetyczna możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowych linii kolejowych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Tego warunku nie spełnia okoliczność, że Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P.(1) S.A., który jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r., poz.1727 ze zm.; dalej uTrK), tj. podmiotem odpowiedzianym za zarządzanie infrastruktury kolejowej a nie licencjonowanym przewoźnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 9 TrK. Co się tyczy linii kolejowej nr [...] to odwołano się do treści art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 4 pkt 1a i pkt 2 uTrK i stwierdzono, że nie można uznać linii kolejowej, która została formalnie zlikwidowana za stanowiącą linię kolejową oraz infrastrukturę kolejową na gruncie uTrK. Linia nr [...] została zlikwidowana (co ma charakter ostateczny) na podstawie decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 7 września 2005 r. nr FK-4951-01/05. Wprawdzie fizyczna likwidacja nie została przeprowadzona, co nie zmienia jednak prawnego statusu tej linii w 2019 r. jako zlikwidowanej. Ponadto z wyjaśnień Spółki udzielonych w piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r. wynika, że w latach 2019-2023 linia nr [...] nie posiadała zarządcy infrastruktury w rozumieniu art. 4 pkt 7 uTrK w zw. z art. 4 pkt 2 uTrK, który wyznacza drogę kolejową – linię kolejową. Z kolei wydanie decyzji Ministra Infrastruktury stwierdzającej wygaśnięcie ww. decyzji własnej z dnia 23 sierpnia 2021 r. nie oznacza, że była możliwość w 2019 r. prowadzenia ruchu kolejowego w oparciu o tę linię kolejową. Skutki zaś tej decyzji były ex nunc, od momentu jej wydania. Zatem także wobec linii kolejowej nr [...] nie zaistniała przesłanka udostępnienia infrastruktury kolejowej, która może dotyczyć tylko istniejącej infrastruktury kolejowej. Potwierdzono brak możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) uPOL. SKO podzieliło też stanowisko, że opodatkowaniu podlega grunt związany z linią kolejową na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 uPOL w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL, a nie budowla – linia kolejowa, która również nie została wykazana przez Spółkę w ww. deklaracji podatkowej. Nie stwierdzono naruszenia przepisów Konstytucji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2382 ze zm.; dalej OP), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 181 w zw. z art. 274c OP i dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.(1), która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 OP z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 OP polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierowało się SKO wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2016. poz. 290 ze zm.; dalej uPB) i art. 4 pkt 2 uTrK, przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa; - art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania; - art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 1 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Dodatkowo warto jest też wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 PPSA). 3.3. Na obecnym etapie postępowania spór między stronami sprowadza się do tego czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej i nieczynnej linii kolejowej mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO opodatkowaniu podlega grunt jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując, że grunt stanowi element linii kolejowej, która powinna być opodatkowana jako budowla według stawek przewidzianych dla budowli pozostałych. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. 3.4. Warto jest na wstępie wskazać, że Skarżąca twierdząc, że opodatkowaniu powinny podlegać budowle, czyli linie kolejowe, na które składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, nie wykazała takiego przedmiotu opodatkowania w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2019 r. Z uwagi na to, że w sprawie spór w istocie dotyczył jedynie kwestii gruntu, to trudno aby na obecnym etapie Sąd odnosił się do twierdzeń zawartych w skardze, a dotyczących ewentualnego opodatkowania budowli rozumianych jak wyżej wskazane, gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść Skarżącej, stosownie do treści art. 134 § 2 PPSA. Sąd nie może też zarzucić braku takiego działania SKO, albowiem w myśl art. 234 OP organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem prowadzenie postępowania podatkowego w ww. zakresie zważywszy wspomniane okoliczności przedmiotowej sprawy jawi się jako bezprzedmiotowe. 3.5. Zauważyć też należy, że wobec Skarżącej (co w skardze jest skrupulatnie pominięte), Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał w wyrokach, które zapadły w dniu 13 czerwca 2023 r. sygn. akt: III FSK 1549/22, III FSK 1550/22, III FSK 1564/22, III FSK 1565/22, III FSK 1566/22 oraz w dniu 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1310/22, CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną. 3.6. W świetle przepisów uPOL, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 uPOL). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPOL). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL, gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a. 3.7. W kontekście ostatniego powołanego przepisu należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14. TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, CBOSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Szczególną uwagę należy zwrócić na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA, w którym dokonano prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL. W jej konsekwencji NSA przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r. poz. 380 ze zm.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 uPOL albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. 3.8. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia należy uznać, że grunty po zlikwidowanych (nieczynnych) liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, prowadzonego przez Spółkę. Jednocześnie, przedmiot działalności Skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią informacji z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA. 3.9. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 OP, art. 210 § 4 OP, jak też przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL w związku z art. 3 pkt 3a uPB i art. 4 pkt 2 uTrK. 3.10. Na powyższe nie może mieć wpływu wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, OTK-A 2023/59. Zgodnie z ww. wyrokiem TK art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL (dotyczy pojęcia budowli) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (część I). Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (część II). Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL w ww. wyroku TK nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1042/23, CBOSA). Także kwestia skutków decyzji wygaszającej decyzję o likwidacji linii kolejowej jest irrelewantna dla podjętego przez SKO rozstrzygnięcia. 3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.