I SA/Wr 853/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Sylwia Wiązowska – Grehl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]. Organ I instancji uznał, iż skarżąca zaniżyła przychody o kwotę [...] przez nieuwzględnienie w przychodach roku 2003 wpłaconego przez Spółkę z o.o. A w P. skapitalizowanego czynszu. Skarżąca w dniu [...] zawarła z wyżej wymienionym podmiotem umowę dzierżawy na pawilon handlowo – usługowy. Zgodnie z umową dzierżawca zobowiązał się do zapłaty miesięcznego czynszu w łącznej kwocie netto [...], w tym na rzecz skarżącej [...], w terminie do piętnastego dnia danego miesiąca (§ 9 pkt I lit. A, B). Dodatkowo z treści umowy wynika, że dzierżawca zobowiązał się do zapłaty, w terminie do dnia 1 grudnia 2003 r., skapitalizowanego czynszu za pierwsze piętnaście miesięcy trwania umowy, w łącznej kwocie netto [...], w tym na rzecz skarżącej [...] (§ 9 pkt VII). W przypadku zapłaty skapitalizowanego czynszu, strony umówiły się, że uregulowania dotyczące czynszu miesięcznego będą miały zastosowanie począwszy od miesiąca następującego po okresie piętnastu miesięcy (§ 9 pkt V). Ponadto organ ustalił, iż dzierżawca wpłacił na rzecz skarżącej skapitalizowany czynsz (wyciąg bankowy nr [...] PKO BP SA J. G. z dnia [...]). Natomiast skarżąca wystawiła na rzecz dzierżawcy fakturę VAT nr [...] z dnia [...] o treści: "czynsz dzierżawny pawilonu (...) zgodnie z umową". Skarżąca otrzymaną wpłatę zaewidencjonowała na stronie Ma konta "przychody przyszłych okresów", z tym, że kwotę [...] rozliczyła jako czynsz należny za grudzień 2003 r. Organ jako podstawę prawną zakwestionowania przyjętego przez skarżącą sposobu zaewidencjonowania otrzymanego skapitalizowanego czynszu wskazał art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654ze zm.) – w skrócie updop. Skarżąca w skardze z dnia 5 maja 2006 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego a w szczególności: art. art. 7 ust. 1 i 2; 12 ust. 3c i 4 updop oraz art. art. 120 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na § 4 umowy regulujący prawo do wypowiedzenia przedmiotowej umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia. Poza tym, zdaniem skarżącej, posiadanie określonych zadłużeń na dzień 24 i 30 listopada 2003 r. oraz na dzień 31 grudnia 2003 r. nie oznacza jeszcze, iż zadłużenie na określony dzień przekracza kwotę [...]. Miarą zadłużenia jest wymagalność spłat. Skarżąca wskazała także na art. 12 ust. 4 updop na podstawie, którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Stąd też, zdaniem skarżącej, pobrana z góry wpłata nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Wskazała także, iż dzierżawca nieruchomości poniesione wydatki uznał za koszty uzyskania przychodu przyjmując rozliczenia międzyokresowe. Skarżąca zauważyła również, że podnoszony przez organ aspekt warunku zawieszającego ma istotne znaczenie między innymi dla oceny skuteczności ewentualnego rozwiązania umowy bez wypowiedzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 5 czerwca 2006 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zawarte w § 9 pkt VII umowy postanowienie nie może być uznany za warunek w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego. Natomiast zobowiązanie przewyższające kwotę [...] na dzień [...] wobec A nie stanowi podstawy do uznania, iż wypłacony skapitalizowany czynsz jest wpłatą na poczet usług przyszłych okresów rozliczeniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, iż nie narusza ona prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi przede wszystkim przepis art. 12 ust. 3c updop, w myśl, którego za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Zdaniem skarżącej, w sprawie powinien mieć jednak zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, w myśl, którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Dążąc do przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy dokonać analizy regulacji zawartej w art. 12 updop a zwłaszcza w ust. 3, 3a, 3c i 4 tego przepisu. Z jednej strony za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (ust. 3). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach (3a). Jeśli chodzi o przychód z tytułu najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze to ustawodawca wprowadził szczególne uregulowanie - przychody należne określa się na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne (ust. 3c). Tak przyjęte rozwiązanie jest wynikiem charakteru świadczeń objętych tymi umowami. W myśl art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Umowa dzierżawy jest więc umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Świadczeniom wydzierżawiającego odpowiadają świadczenia dzierżawcy, w szczególności świadczenie w postaci czynszu dzierżawnego. Podstawową kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, jest więc wykładnia umowy określonej jako umowa dzierżawy, zawartej przez strony w dniu [...]. Pomiędzy stronami powstała bowiem kontrowersja co do znaczenia postanowień umowy w świetle przepisów określających wysokość i moment powstania przychodu. Kwestią sporną jest zwłaszcza ustalenie, czy zapłata z dołu przez dzierżawcę skapitalizowanego czynszu za piętnaście pierwszych miesięcy stanowiła zapłatę czynszu dzierżawnego za ten okres, czy też należy potraktować ją jako zaliczkę na poczet czynszu za przyszłe okresy rozliczeniowe. Dokonując analizy w przedmiotowym zakresie zacząć należy od stwierdzenia, że treść zawartej pomiędzy stronami umowy nie jest jednorodna i dopuszcza możliwość rozbieżnej wykładni (został włączony element rozliczeń zobowiązań istniejących między skarżącą a podmiotem trzecim i ich wpływu na prawo do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia). W związku z tym wykładnię tę należy przeprowadzić kierując się regułami interpretacyjnymi wynikającymi z art. 65 Kodeksu cywilnego, mając jednocześnie na uwadze przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy dzierżawy (art. 693 i nast.). Zatem pierwsza kwestia, jaka się nasuwa na myśl, to czy strony mogły wskazać dwa sposoby liczenia terminu płatności czynszu. Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w treści art. 699 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż strony umowy mogą określić okres płatności czynszu według swego uznania. Regulacja kodeksowa w tym zakresie ma charakter dyspozycyjny. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż skarżąca skorzystała z tej możliwości, umawiając się z dzierżawcą w ten sposób, że zapłata czynszu za pierwsze piętnaście miesięcy miała nastąpić w terminie do dnia 1 grudnia 2003 r. (wpłata [...]). Natomiast po tym okresie czynsz miał być płacony w okresach miesięcznych. Natomiast odnosząc się do wskazanego przez skarżącą przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, w ocenie Sądu, nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Po pierwsze, z powodu tego, co już zostało powiedziane powyżej, a po drugie, w przepisie tym główny akcent kładzie się na otrzymanie wpłat przed terminem wykonania usługi lub dostarczeniem towaru. Natomiast w przedmiotowej sprawie wpłata skapitalizowanego czynszu nastąpiła po zawarciu umowy i stanowiła jej wykonanie. W przypadku umowy dzierżawy trudno jest też mówić (w czasie jej obowiązywania) o pełnym jej wykonaniu, bowiem realizuje się ona sukcesywnie w miarę upływu czasu, na jaki została zawarta (świadczenie ciągłe). Za nietrafny należy, więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 12 ust. 3c i 4 updop. Poza tym podstawą wydania decyzji był jedynie art. 12 ust. 3c updop. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), określający, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów a w niektórych wypadkach – przychód. Uznanie, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu oznaczałoby przyjęcie, że skarżąca nie osiągnęła dochodu lub, że przychód z tytułu czynszu nie stanowi źródła przychodów. Zdaniem Sądu, bez znaczenia, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, są również postanowienia § 4 umowy, regulujące prawo jej wypowiedzenia. Bezsporne jest w sprawie, że doszło do zawarcia umowy, dzierżawca wpłacił skarżącej kwotę równoważną skapitalizowanemu czynszowi za piętnaście pierwszych miesięcy, zaś według oświadczenia J. A. zobowiązania skarżącej, względem podmiotu trzeciego – A Spółka z o.o. z siedzibą w P., w dniu podpisania umowy nie przekraczały [...]. Należy także zauważyć, iż powyższe postanowienia § 4 umowy różnią się w swej treści od postanowień kodeksowych w tym zakresie. Przepisy regulujące instytucję dzierżawy zawierają, bowiem odrębny przepis, uwzględniający naturę zobowiązania, umożliwiający wypowiedzenie umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia. Zgodnie z art. 703 Kodeksu cywilnego, jeżeli dzierżawca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, a w wypadku gdy czynsz jest płatny rocznie, jeżeli dopuszcza się zwłoki z zapłatą ponad trzy miesiące, wydzierżawiający może dzierżawę wypowiedzieć bez zachowania terminu wypowiedzenia. Jednakże wydzierżawiający powinien uprzedzić dzierżawcę udzielając mu dodatkowego trzymiesięcznego terminu do zapłaty zaległego czynszu. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż dotyczy on skutków prawnych nie płacenia przez dzierżawcę czynszu a nie skuteczności umownych ustaleń od relacji z osobami trzecimi, a więc ma znaczenie tylko w odniesieniu do wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stronami umowy. Tak, więc przedmiotem regulacji omawianego artykułu są zobowiązania związane z wykonaniem umowy dzierżawy a nie względem osób trzecich. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż tego rodzaju zastrzeżenie w żadnym razie nie może być poczytane jako zastrzeżenie warunku w rozumieniu art. 89 k.c., ponieważ zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek należy, więc do tzw. accidentalia negotii. Warunek prawny jest to przyszła, niepewna okoliczność, od której zaistnienia zależy skuteczność czynności prawnej stosownie do jej charakteru, przedmiotu lub szczególnego przepisu prawa. Nie jest on częścią składową stanu faktycznego czynności prawnej, ale warunkiem skuteczności tego stanu. Jako warunek nie może być kwalifikowane takie zdarzenie prawne, które stanowi treść czynności prawnej i objęte jest wyłącznie wolą stron. Do kategorii warunku nie da się zaliczyć określonej treści zastrzeżenia umownego, w tym wypadku spłaty zadłużenia na rzecz podmiotu trzeciego, co pozostawałoby w całkowitej zależności od jego woli, a nie od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Odmienne rozumienie takiego zastrzeżenia prowadziłoby do paradoksu. Należałoby bowiem wtedy przyjąć, że umowa wprowadza odmienne skutki do chwili zastrzeżonej spłaty i w okresie późniejszym. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 op, na wstępie należy zauważyć, iż zasada ta, wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, dokonując jednocześnie prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów updop. Organ nie naruszył również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 op. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 op. W myśl art. 187 op organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 op, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Za nietrafny należy, więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów op. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.