I SA/Wr 854/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi B. i T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] określił B. i T. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. T. N., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] złożył odwołanie, w którym oprócz wniosku o uchylenie przedmiotowej decyzji, wniósł o wstrzymanie jej wykonania. Strona w uzasadnieniu wskazała jedynie, iż wnosi z ostrożności o wstrzymanie przedmiotowej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego wniosku, wydał w dniu [...] o nr [...] postanowienie, odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu którego, powołując się na przepisy art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - przywołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, wskazał, iż ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji ciąży na stronie, a nie na organie. Zdaniem organu strona we wniosku przedstawiła wyłącznie argumenty merytoryczne, mające znaczenie przy rozpatrywaniu odwołania, nie wskazując na żadne okoliczności uprawdopodobniające naruszenie jej interesu czy też interesu publicznego. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez T. N. zażaleniem z dnia [...], w którym zarzucił on naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, niewłaściwą wykładnię przepisu art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego z pominięciem podstawowych zasad życia codziennego i oczywistych okoliczności, takich jak zakończenie działalności gospodarczej przez stronę, utratę miejsc pracy. Zdaniem strony organ znał jej sytuację majątkową, która uniemożliwia wywiązanie się z nałożonych zobowiązań podatkowych. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając w uzasadnieniu, iż wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (zawarty w odwołaniu od decyzji) nie zawierał uzasadnienia, które zgodnie z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić przesłankę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. W ocenie organu odwoławczego, na stronie spoczywa ciężar wykazania ważnego i słusznego interesu własnego, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Zdaniem organu II instancji ogólnie sformułowany zarzut, że z ostrożności wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji, nie wypełniał dyspozycji zawartej w przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z informacji uzyskanej od Urzędu Skarbowego w W. dotyczącej sytuacji majątkowej T. N. wynika, że jest właścicielem budynku mieszkalnego, domu letniskowego w B. M., domu w Sz. P. oraz dwóch samochodów osobowych. Ponadto ustalono, że T. N. prowadzi działalność gospodarczą i uzyskał w 2005r. przychód w wysokości [...] oraz dochód [...]. W ocenie organu powyższa sytuacja majątkowa oraz okoliczność uzyskania prze podatnika decyzji o rozłożeniu zaległości na raty nie dają podstaw do wstrzymania wykonania decyzji. Podkreślono, że strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby argumenty podniesione w zażaleniu o likwidacji działalności gospodarczej oraz dokonaniu zwolnień pracowników. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, B. i T. N. wnieśli o jego uchylenie oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. Skarżący podtrzymali wcześniej wskazane w zażaleniu zarzuty, w szczególności zarzut niewłaściwej wykładni art. 224 Ordynacji podatkowej, a nadto twierdzili, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylając decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług przyznał, że sposób zbierania materiału dowodowego, w tym przesłuchanie świadków, nie był wystarczający, co uzasadnia przypuszczenie, że być może wnioski organu podatkowego co do oceny stanu faktycznego, wykluczają możliwość obciążenia podatnika jakimikolwiek należnościami. Wskazali, że w tych okolicznościach, kiedy dodatkowo istnieje przypuszczenie, że nie ma takiego zobowiązania jakie ujęto w uchylonej decyzji w pełni zasadnym byłoby wstrzymanie wykonania decyzji w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zawartych w niej zarzutów, w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a nadto wskazał, iż uchylenie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że wskutek nie wydania w terminie 2 miesięcy decyzji drugoinstancyjnej wykonanie zaskarżonej przez stronę decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu, a zatem w efekcie strona nie poniesie żadnej szkody. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie i dotyczy kwestii związanych z procesem stosowania prawa przez organ. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie zaskarżonego postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak też poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie naruszają prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej w sprawie określenia B. i T. N. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Skarżący z jednej strony twierdzili, iż w pełni wykazali swój ważny interes, natomiast z drugiej strony organy podatkowe uznały, że nie poparte uzasadnieniem powoływanie się przez stronę jedynie na - wskazanie nieprawidłowości w postępowaniu przy wydawaniu decyzji wymiarowych - nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku. Rozpoczynając rozważania przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to tym samym, że w postępowaniu podatkowym wykonaniu podlegają decyzje nieostateczne, przez co decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wypływający - wymagalny. Innym słowem decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym i na jej podstawie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wyjątkiem od zasady natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest przewidziana w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość wstrzymania wykonania takiej decyzji. Przepis ten stanowi mianowicie, iż w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części. Przyjąć zatem trzeba, iż w sytuacji stwierdzenia istnienia przywołanych przesłanek wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter obligatoryjny. Jednakże wobec faktu, że terminy "ważny interes strony", jak i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, ocenę, czy okoliczności sprawy przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji, pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Podkreślić jednak należy stanowczo, że przyjęta konstrukcja uznania administracyjnego nie oznacza dowolności działania, gdyż zakres swobody ograniczony jest po pierwsze przez fakt, iż organ orzeka w formie postanowienia, na które służy zażalenie, a tym samym jest zobowiązany w uzasadnieniu tego postanowienia do wyjaśnienia motywów swojej oceny; a po drugie organ związany jest, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ogólną zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co obliguje go do starannego rozważenia zasadności wstrzymania wykonania decyzji. W tej sytuacji zasadnym jest przeto stanowisko, iż rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od istnienia wskazanego przez stronę "ważnego jej interesu" lub "interesu publicznego". Brak ustawowego określenia co należy rozumieć pod tymi pojęciami stwarza możliwość elastycznego ich traktowania, uwzględniającego różnorodność sytuacji faktycznych. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że w ramach ważnego interesu strony będą się mieściły zarówno sytuacje, w których zapłata podatku bądź zaległości wynikających z decyzji będzie stwarzała zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych strony, jak również, gdy takie zagrożenie nie wystąpi, jednakże wstrzymanie wykonania jest uzasadnione innym "szczególnie ważnym interesem" związanym z jej sytuacją osobistą lub rodzinną. W żadnym wypadku przesłanki wstrzymania wykonania decyzji nie stanowi jednakże "wątpliwy" charakter należności wynikający z decyzji podatkowej. Natomiast pojęcie "interesu publicznego" odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem Państwa oraz innych ciał publicznych jako pewnej całości, a szczególnie z funkcjonowaniem podstawowej struktury Państwa. Strona wnosząca o wstrzymanie wykonania decyzji w swojej indywidualnej sprawie w oparciu o przypadek uzasadniony interesem publicznym, powinna wskazać na okoliczności ten interes wykazujące. Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007r. o sygn. akt I SA/Wr 20/07, które podziela Skład orzekający w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż ciężar wykazania wystąpienia przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji - w przypadku złożenia wniosku przez stronę - spoczywa w całości na stronie, która domaga się wydania pozytywnego rozstrzygnięcia i wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Analiza akt postępowania w niniejszej sprawie, a także wyjaśnienia strony zawarte w uzasadnieniu skargi, prowadzą jednak do konkluzji, że w istocie wniosek strony nie zawierał wymaganego uzasadnienia, natomiast merytoryczne zarzuty wobec samej decyzji (opisywanie przesłuchania świadka) pozostały bez wpływu na rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż nie są to bowiem kwestie będące przedmiotem badania w postępowaniu wpadkowym. Zgodzić się należało z organami podatkowymi, iż skarżący w żaden sposób nie wykazał, jakoby jego sytuacja finansowa uniemożliwiała uiszczenie kwoty ustalonej zaskarżoną decyzją i stwarzała zagrożenie dla jego podstawowych interesów majątkowych, nie wykazał również innego szczególnego ważnego i słusznego interesu własnego, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Strona nie wykazała również, jakoby wykonanie zaskarżonej decyzji zagrażało interesowi publicznemu. Strona jedynie we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wskazała, że wnosi ten wniosek z ostrożności. Należy zauważyć, iż organy nie są zobowiązane do poszukiwania przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania decyzji. Niemniej jednak organ odwoławczy w związku z zarzutem zażalenia, w którym strona podniosła, że nie uwzględniono jej sytuacji majątkowej, wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. celem uzyskania informacji o sytuacji majątkowej skarżącego. Pozyskana informacja nie potwierdziła twierdzeń skarżącego o złej sytuacji majątkowej. Nie potwierdziła także wyjaśnień skarżącego o likwidacji działalności gospodarczej. W sytuacji gdy skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby okoliczność likwidacji działalności gospodarczej oraz konieczności zwolnień pracowników nie może czynić organom skutecznego zarzutu, że nie uwzględniły – przy rozpatrywaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji - jego trudnej sytuacji materialnej. Sąd jedynie na marginesie w tym miejscu wskazuje, na co zwracał uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że wykonanie zaskarżonej przez podatnika decyzji merytorycznej z dnia [...] i tak uległo już wstrzymaniu na podstawie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie zmieścił się z rozpatrzeniem odwołania w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba także, iż zgodnie z art. 225 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji następuje w "granicach odwołania", co w niniejszej sprawie oznacza wstrzymanie wykonania całej decyzji merytorycznej, gdyż B. i T. N. zaskarżyli ją w całości. Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.